税捐法与民事法

    陈甦：大家上午好。今天我们非常荣幸地请到台湾大学著名教授黄茂荣先生来到中国社会科学院法学所举行税捐法和民事法讲座。黄茂荣教授是著名的民商法专家，在民商法领域有着非常深厚的造诣。需要特别说明的是，黄先生对这次讲座进行了非常认真的准备，专门写了一篇几万字的讲稿，帮助大家理解他的学术观点。在这里也要特别感谢北京大学的刘剑文教授，他在这次活动中起到了牵线搭桥的作用。下面就请黄先生开始他的演讲。

    黄茂荣：首先非常感谢刘教授和丁一博士的帮助，使我有机会认识陈所长、各位教授和各位年轻的朋友们。今天我要讲到的这个题目，说简单也简单，说困难也非常困难。既然在座的很多是年轻的朋友，我想从法律的学习方法说起。学法律的人首先遭遇的第一个难题是关于学习法律是不是就一定要死记硬背法律条文的问题。其实我认为学法律是不用死背条文的，我们要知道的是法律的存在基础在哪。凡事都有其存在基础才可能以特定的现象表现出来。所以说，法律不外乎是存在于世间之事物法则的展现。事物法则通过国家统治机构系统整理后便成为我们所认知的法律。那法律到底存在在哪里呢？一种讲法是存在于自然界，另一种讲法是存在于我们心中。心中就是佛家所说的佛在心中，其实法也在心中，只是没注意它而已，所以才会外求。那么法律到底在心中的哪里呢？按照我们中国传统的说法，法律就在良心中。我想大家都会有这样的经验，在说谎话的时候，心中会有一颤，在讲不当讲的话的时候，一定会有那样的一颤。www.11665.com简单的讲，法诸体是存在的，只是在达摩世界里，人发现法的良心会被慢慢蒙上一层尘埃。

    上面讲的是法的存在基础，接下来讲我们在做法律实务的时候，怎样才能提供正当法。就好像师傅在教打坐，要有心法，心法就是要接近一个情境。所以首先给大家简单介绍法本质是什么。法的本质一个是目的，一个是设计.目的是我们通过法律所要达到的目标，设计是达到目的所设计的手段。那么如何将二者关联起来？我们必须考虑到底这个设计有没有达到目的所需要的那个功能（function）。如果我们从功能的角度看法律，很快就会发现法律是活的。不从功能的观点看法律，法律是死的。例如如果我们从功能的观点看汽车，就会想到很具体生动的场面，汽车的全貌就会一一展现出来。同样，从功能的观点看法律，就会主动了解法律的某个具体方面，会有许多接近生活的联想。我们要想学好法律，或对法律理解能够深入，就必须要利用目的、设计、功能来启动内心去接近真实的法律。否则，学习法律的能力就会僵化，就要去死背法律，这样不仅费力，而且理解也不会深入。接下来要使这六个字和谐统一起来，还必须再加上机制，就是法律的设计通过什么样的机制能达到这个功能，从而达到目的。当我们在写文章或做研究的时候，如果这八个字没用上，就说明研究本身就考虑不周全。有了这八个字，我们在思维中就会有一个考量。一般来讲，在法律的讨论中我们经常可以看到所谓的公平、正义绝对主义，认为公平是至高无上的，在案件中一定要被贯彻。但我认为，在很多时候是不能这样做的。我今天特别讲到的是在法律设计中一定要注意刚柔并济。

    以上这段开场白，就是要说明这八个字的重要性，其实它可以用于任何一门学科的研究。

    接下来我们就正式开始今天的内容：税捐法与民事法的关系。这是一个跨法律部门的问题。从传统上，对法律有公法、私法的区分。但区分公私法本身就是一个困难的问题。有些学者希望每一部法典都是纯粹的公法或纯粹的私法，但会造成为迁就公、私法的划分本身而制定法律的困惑。这些学者是基于这样的一个假设，即现行法非公法就是私法，每一部法律都必须选择是公法还是私法。但是我们习见的法律都并不是这么绝对。以台湾为例，在民法总则中的禁治产宣告、死亡宣告的内容部分就已经有检察官介入；在法人部分，不管是财团法人还是社团法人，都有检察官的介入。检察官代表国家来行使公权力，所以这时就会发现民法已经带上一些公法的色彩。如看到商法部分（有人会想当然地认为，商法更应该走市场经济的路，更应遵循私法自治的原则，应该是纯粹的私法），我们会发现在商法中，国家公权力的体现比民法其它部分更突出。原因在于商法就是关于大量经济活动的规定，会产生大量的交易安全问题，这时就必须有一个第三者，即国家介入来维护交易秩序。这可以帮助我们认识，在哪个时候国家权力应该体现，那你就可以期待国家权力会在那里现身，不需要看法典，就会知道它的内容。比如票据，票据要流通，见票如见人，所以就需要强化要式的要求，但要式并不一定意味着安全，所以国家公权力就要介入，强制票据的信用。当年，台湾为了提高票据的信用，就启用刑法追究刑事责任，并且什么都有连续犯的规定。当时，在台湾对于票据犯并没有连续犯的适用。所以如果一个人虚开了10张发票的话，加起来可能比打死一个人关得更久。尽管虚开一张可能只会被判一年以下，但是如果虚开好多张，就可能被判十几、二十几年。并且，由于开票的大部分都是女性，被抓起来后，会发现为什么到处关的都是小姐、太太，怎么看她们都不像是做生意的，这时会感觉可能抓错了。错得太多了，台湾就把这一规定删掉了，所以，现在台湾开空头支票的行为就不再用刑法来调整了。这说明尽管在金融领域由于金融安全的重要性，需要国家公权力的介入，可后来发现其实采用柔一些的手段，同样可以达到满意的效果。

    接下来我们要讲的是正因我们刚才所提到的问题，才使公法与私法的区分遭遇到困难。到底公法的特征与私法有何不同？我们很快就可以发现，最大的不同就在于公法方面有公权力的行使，正是由于公权力的行使才使法律关系得以发生。我们可以这样描述，公权力的行使会产生法律关系，对这些法律关系的规定就是公法。我个人认为以此为标准区分公私法最为可靠，其它的利益说、主体说都会产生问题。为什么不强调由公权力机关行使公权力呢？这是因为后来的发展，国家可以把公权力委托私人行使。例如，台湾把证券交易市场的管理权授权给台湾证券交易股份有限公司。

    因为公权力的行使可能授权给民间机构，所以公法、私法的划分不能以是否由公权力机关行使公权力为标准。那我们如何分辨到底什么时候是公权力行使的情形呢？最简单的方法，通俗的说就是，他不需要征求你的意见，就可以做出决定，这是公权力的行使。如果单方行为就可以使双方法律关系发生、变更、消灭就可能涉及公权力的行使。我们再来看民法中有没有单方行为就可以使双方法律关系发生、变更、消灭的情形。我们会发现也有，例如形成权，但是有一点需要注意的是必须有法律规定或双方预先约定。由于私法自治和 契约原则，所以单方行为可以发生双方法律关系在私法中是例外，而在公法中则是原则。这就是为什么国家必须依法行政，没有法律作为基础，国家的单方行为就没有限制。

    以这个为基础，我们再来谈税捐法，征税需要人们的同意，因此就需

要立法机关制定税捐法，来对人民征税。因此，国家只要依据法律，就不需要再问纳税义务人同意或是不同意，就可以通过行政处分和课税处分来课收税捐。另外一种情况，就是直接根据法律的规定，不需要行政处分，人民就有缴纳税捐的义务，例如：立法规定的印花税和自动报缴。

    以税捐法的规定，由于税捐法无对待给付而对纳税义务人或其他交纳义务人课以给付的义务，明白显示其基于公权力对于基本权利之介入的特色。所以，规定税捐债务之发生、违章行为之处罚的规定属于公法是毫无疑问的。在台湾传统认为税捐法上位法是财政法，财政法还包括：公共债务法、预算法、国有财产法等。后来税捐法慢慢发展壮大，从财政法中分离出来。

    我们再来看民事法，首先必须把民法中间的属于公法的一块分离出来，那么剩下的就是纯粹的私法。这样就可以把公法和私法，税捐法和民事法对应起来。既然它们分属于公法与私法，到底它们之间还有什么样的关联呢？主要因为税捐主体及税捐客体所涉及之人及标的等法律事实同时是私法及税捐法规定的事项。比如量能课税，就必须有一套可遵循的规则来看这个人到底有没有缴税的能力，税务人员不是面相师，远远看到一个人就知道他是否有负担税捐的能力。缴税的能力表现在哪里？我们认为就表现为税捐客体：即所得、财产和消费。由此判断这个人是否有缴税能力。与客体有关的经济活动是依民事法律规定来运转的，不是依据税捐法的规定来运转的。由此可见由经济活动引发的民事关系在先，税捐关系发生在后。这就是德国法学家提出的法律上的一秒钟.以德国来讲，早期民事法与税捐法的关系处于兄友弟恭的状态。1920年以后，税捐法才从财政法中分离出来，后又与民事法分离。

    税捐法与民事法两者为何会有关联呢？首先，税捐客体必须依据民事法的规定来发展，才有税捐法。当税捐法与民事法以同一法律事实为规范对象，就发生了竞合，它不同于同一法律领域中出现的竞合，而是两个不同领域的竞合。税捐法之发生的构成要素基本上依附于民事法，这最为清楚地表现在营业税法第十五条第二款：营业人因销货退回或折让而退还买受人之营业税额，应于发生销货退回或折让之当期销项税额中扣减之。营业人因进货退出或折让而收回之营业税额，应于发生进货退出或折让之当期进项税额中扣减之。 亦即营业税之税捐客体赖以发生之销货或销售额，事后变更或消灭的，应以其为基础调整缴纳的营业税。

    但该原则在要件上事实不法或契约无效，而当事人之间依然为财产利益之移转或交换时，是否依然应缴税，在税捐法上产生了疑问。因为当民事行为有效时，才能有一个先行的事实满足税捐法的规定。德国税捐通则对此有一个特殊规定，即契约无效还是被履行的话，就双方之法律发展的实质与契约有效一样。它是强调了税捐法相对独立的地位，即税捐法并不是完全依附于民事法。另一种情形是关于信托，自益信托按其目的可分为管理信托、担保信托和投资信托。信托都有一个特征，就是手段大于目的，即法律的形式意义大于经济的实质意义。因为法律形式与经济实质有落差，就使得内部关系（真戏假做）与外部关系（假戏真做）不一致。但不管属于哪一种状态，其民事法上信托人与受托人之间的内部关系，与捐税法的规范立场是一致的，即皆认为应以经济上之实质的归属，而不以法律上之形式的归属为标准。

    既然有法律事实的共用，那么对这个法律事实所用到的法律概念原则上也应共用，但也有例外。例如，台湾民法中的赠与与税捐法中视为赠与的规定其内涵就有不同，税捐法将其概念扩大，不仅包括无偿赠与财产的情形，还包括无偿免除债务关系等让对方纯获利的行为。税捐法之发生的构成要素与民事法有依存的话，为了描述同一个法律事实原则上就会用相同的用语，但在特殊情况下会需要概念的扩大。另外一个例子就是一个人将土地所有人的土地霸占，设为停车场，收取停车费。按德国税捐通则的规定，国家应对霸占人课地价税，即把所有权人的概念扩大，将霸占人作为所有权人来看待。台湾与德国的做法不同，它是将霸占人作为代缴义务人看待。所以，法律事实相同的时候，原则上要共用法律概念，如共用有困难，就要作相应的调整。

    陈甦：非常感谢黄教授精彩的讲座，黄教授不仅学术素养深厚，而且话语中充满了智慧，对很多问题深入浅出，便于我们的理解和掌握。一开始黄教授就教授我们法律学习的方法，即法律不需要死记硬背，并赠与我们八字箴言——目的、设计、功能和机制，开拓了我们法律学习的新视野。我想这对于我们今天在座的许多青年朋友是非常有益的。下面我们请北京大学的刘剑文教授作评论。

    刘剑文：尊敬的陈所长、黄教授和在座的同行、朋友们，我非常高兴有这次机会参加黄教授的讲座。今天在这里有这么多的年轻学生，我想先谈一下学习税法的重要性。今天黄教授讲座的题目是税捐法和民事法，这里的税捐法就是大陆的税法或税收法，民事法就是大陆的民商法。黄教授今天的讲座提供给我们一个学习研究的方法。我们要带着问题进行学术研究，我们要打破学科的界限，要打破部门法的界限，要打破国际、国内的界限，要打破历史与现实的界限。从我们所讲的税法和民法的关系来讲，国外和我国台湾地区研究税法的人主要有两类：一类是研究民法的人，一类是研究行政法的人。大陆研究税法的人主要是研究经济法的人，现在研究民法、行政法和宪法的人也开始研究税法。

    当我们在讲税法与民法的关系，我可以举几个例子：第一个例子就是，按照目前立法的规定，股份公司不一定是上市公司，而上市公司一定是股份公司。如果现在有一个公司为了募集资金而筹措上市，而它以前没有盈利，它只有虚报利润，而利润是通过前几年缴纳的所得税来体现。但是最终上市没有成功，那它之前所缴的税款要不要返还？第二个例子是，在贸易合同中，按照我国增值税的立法规定，是由买方把税付给卖方，再由卖方交给国家。如在交易过程中，卖方把增值税发票开给了买方，而买方货款未付足，在贸易中产生争议，向中国国际经济贸易仲裁委员会提出仲裁，但问题是增值税发票已开出，合同还要不要继续履行？

    税法与民法的关系是非常密切的，最早，税法是从民法中分离出来的。民法是保护财产的法律，税法同样是保护财产的法律。民法是对财产积极的保护，税法是对财产消极的保护。我们还要考虑另一个问题，即国家为什么征税，国家为什么能够征税？现在比较流行的是税收交换说，即国家为纳税人提供公共产品，纳税人为国家缴税，这是一种交换。这种交换正体现了民法的理念。原先对税收关系的理解是一种权力关系，是一种服从与被服从的关系。现在理解，实体法认为是一种债权债务关系，这就体现了对民法的借鉴。这种法律关系的划分，强调国家是债权人，纳税人是债务人，双方是平等的民事关系。这种观点被国外和台湾地区所接受，但在大陆很多人并不这样看，但是税收债务说已经成为税法领域的主流。

    税法的概念、范畴是从民法中借鉴过来的。税法建立在民法基础上，它不能破坏赖以建立的民事秩序。税法的许多制度也是从民法而来的，例如纳税人的信赖利益的保障。在实践中，许多地方有包税的制度，但国家一再重申包税制度是不合法的。这个责任应由谁承担，是由政府承担还是由纳税人承担？如由纳税人承担，显然不符合信赖利益的保护。还有纳税担保、税收债权保全、税务代理等制度都是由民法借鉴而来。所以税法与民法的关系十分密切，这告诉我们青年学生：我们要想成为一流的税法学家，首先必须是一流的民法学家。今天的黄教授是典型的代表，我们看过他写的许多民法方面的著作，使我们民法学者受益非浅，黄教授也写了两本十分重要的税法方面的论著：一本是《税法总则》，一本是《税法分论》。

    我要谈的第二点是关于什么是税法，我的理解是税法就是侵权法，它是侵犯老百姓权利的一种法律。但它不同于民法中的侵权法，民法中的侵权者是要承担法律责任的，这是其一。其二，我们说税法是财产法，是对老百姓财产利益的否定性剥夺，从消极意义上保护老百姓的财产。第三，税法是利益平衡之法，既是国家征税之法，又是纳税权利保护之法。

    第三点，税法就是综合的法律，它不仅仅涉及与民法的关系，可以说它涉及与所有的法律部门的关系。我讲这一点是想给我们青年学生学习税法更多的思路：（1）税法与宪法的关系。我们要研究税收在宪政发展史中的作用，我们历史上多少农民起义不就是对当时政府的苛捐杂税不满吗？还要研究税收执法权的来由及如何配置、税收基本权利对税收行为的限制、税法违宪审查的标准等问题。（2）税法与经济法的关系。税率的调整、税收减免范围的扩大等都将涉及到整个国民经济稳定持续的发展，影响到外国投资者的投资决策。（3）税法和行政法的关系，我们要研究税收行政行为的程序设计，防范税收权利滥用。（4）税法与诉讼法的关系。它不仅仅涉及税法与刑事诉讼法的关系，也不仅仅涉及与行政诉讼法的关系，还涉及与民事诉讼法的关系。（5）税法与刑法的关系。我国刑法中涉税罪名就有二十多个，是不是每个设计都合理呢？偷逃税款罪的最高刑期是7年，而相关增值税发票的犯罪，最高可判死刑，这种差距是否公平呢？（6）税法与国际法的关系。现在国际上有许多关于税收的双边或多边协议，涉及的内容有避免双重征税等。因此，我们可以从不同视角来学习税法，这会有助于学科体系的完善。

    陈甦：从刘教授激昂的演讲中我们可以看到，刘教授不仅在他的专业领域造诣颇深，而且对这个专业的发展充满了热情。他对税法与各部门法之间的关系，税法的结构都给我们以清晰的解析，现在我们有请另一位评论人刘俊海教授。

    刘俊海：刚才听了黄教授的演讲和刘教授的评论，感慨颇深，黄教授和刘教授都给我们提供了很好的研究法律的方法。我们在研究法律的时候，不能只看法条，还要看法条背后的缘由，包括政治因素和政治利益集体的斗争，还要它们共同的思维方式和话语体系。另外对于公法与私法的划分，我非常同意黄教授以公权力是否介入为划分标准。这样就可以帮助我们解决很多实践中出现的问题，比如政府采购合同行为是应由公法来调整还是由私法来调整？采用黄教授提出的划分标准就一目了然，政府在采购中与其他的采购人一样，是平等的私法主体。并且，进一步，使我对公法与私法的划分有更深入的思考：这种划分是否就一定是绝对的？在相互发展和相互融合中，既不同于公法也不同于私法的社会法就发展起来了。就黄教授提出的刚柔并济的方法，我建议我们对法律硕士的教学不仅包括基本法律部门的学习，还应加入伦理课程的设置，尤其是商业伦理的课程。最后，既然我们要在税法中建立民法的思维，就应该把偷税、漏税、欠税的行为作为债务的迟延履行或不履行来追究民事责任，而不应当追究刑事责任。因此，我认为民事关系的公法化、公法关系的民事化是今后研究的一个课题。

    黄茂荣

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