浅析纳税人宪法权利的保护

　　税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务[1]。从纳税人的角度出发税收具有范围极为广泛，涵盖人们经济生活全部内容，与国家联系最紧密的特征。因此，税收是公民联系国家，参与管理的重要纽带，将纳税提升到法律关系要明确主体的权利和义务。但在日常生活中，纳税人的义务被过多强调但纳税人享有的权利却不多被涉及。诸如纳税人纳税原因，管理监督权，权利救济等等。这些权利的实现成为摆在我们面前的问题。

　　一、纳税人宪法主体资格的确认

　　（一）公民基本权利的释义

　　按照权利所体现的社会关系的重要程度可分为基本权利和普通权利，基本权利是由宪法规定的公民必不可少的权利，也是国家制定有关法律法规的依据[2] 。普通权利则出现在宪法以外法律，法规之中。虽然有的学者对宪法权利与基本权利进行区分，认为基本权利不完全等同于宪法权利[3]。但在本文中，我们为了将纳税人的人宪法权利与纳税人在税法中的权利进行区分，将宪法权利与基本权利进行等同。

　　（二）纳税人应然享有宪法权利和税法权利

　　纳税人的权利体系从应然状态分析包括纳税人的宪法权利和纳税人的税法权利，宪法权利方面，纳税人享有财产权，选举与被选举权等宪法权利，税法权利方面，纳税人享有在税收征收，税收出发和税收救济方面多项具体的权利。从数量上来说，我国纳税人在拥有较多权利。但在实然状态下，我国纳税人的权利可以被落实的仍占少数，这些情形也不利于税收法定进而是宪政的实现[4]

　　（三）纳税人在宪法中缺乏独立主体资格及其弊端

　　现阶段，我们只能通过将纳税人和公民的概念进行同化才能推知其宪法权利的存在，因此纳税人并不直接具有宪法主体资格，宪法权利容易被纳税人忽视而为国家机关滥用权力提供可能。为了，防止纳税人的应有的权利被“合法侵害”，更好的保护纳税人的宪法权利，我们需要明确纳税人的宪法主体地位，进而实现纳税人在宪法上的权利。

　　将纳税人的概念和公民的概念进行等同看似可以解决以上问题，却会造成部分纳税人的宪法权利无法获得的窘境。如在我国进行应税活动的外国人属于纳税人的范畴。但因为不具有公民资格，其应有的纳税人权利无法得到宪法的保护。为了更好的保护纳税人的权利促进国家经济的正常运行，我们有必要在宪法中确认纳税人的主体资格。

　　二、纳税人宪法权利分析

　　（一） 纳税人应然享有的宪法权利

　　通过宪法中的公民权利以及纳税人在宪法中应有的地位可以推知纳税人在宪法中应当享有三项权利如下：

　　1. 依法纳税的权利。依法纳税的权利是纳税人宪法权利的基础，属于一种消极权利，其实质是税收的法定主义，没有法律的规定，任何公法机关都没有征税的权力，纳税人有权拒绝缴纳非法定的任何税款，并有因此获得救济的权利。

　　2. 基本生存的权利。纳税人基本生存的权利是国家获得税收的保障，同样属于一种消极权利，其内涵包括纳税人的生存权和平等权。纳税人的生存权具体来讲就是纳税人的纳税活动不得影响其基本生活。平等包括形式平等与实质平等，形式平等通过纳税人的依法纳税权利实现。实质平等则通过“量能课税原则”得以实现：在税法上要体现主体的差异，促进税收的和谐。

　　3. 监督参与的权利。纳税人监督参与的权利属于积极权利。包括在税收征纳和使用关系中的监督权，参与权和救济权三类，这三类权利都是赋予了纳税人主人翁地位的权利，促使纳税人参与到国家管理之中，直接限制公法机关滥用权力，实现税收法定原则和量能课税原则，保障纳税人其他权利的实现。

　　（二） 纳税人宪法权利存在的问题及其原因

　　1. 义务本位的背景下纳税人缺乏权利意识。我国宪法第56条规定了纳税人负有依法纳税的义务。在这种义务本位思想下税收的征纳关系异化为一种单纯的行政管理关系，纳税人所做的就是按照税务人员的要求去缴税。这种税收征纳关系不利于纳税人实现自己的宪法权利，也不利于宪政的实现。由于权利意识的缺乏，纳税人在纳税过程中很难理解纳税人与国家的关系，认为纳税就是一种政府强行征收的活动，一旦出现自己认为的权益受损，纳税人也不会拿起法律武器捍卫自己合法权益，转而采取偷税，漏税甚至抗税的方式逃避税收，为国家和个人都带来不应有的损失。

　　2. 缺乏权利监督导致国家滥用税收权力。当税收法律关系以纳税人义务观为主导时，公法机关滥用权力情形必然会出现，这里体现在治税思想的非法制性以及对国家与纳税人关系的曲解。

　　由于缺乏了纳税人权利意识的制约，以及纳税义务直接的“无偿性”，公法集团往往会完全从自身利益出发进行税收的征收。虽然公法机关一直在“依法征税”。但是由于宪法权利的缺位以及纳税人权利意识的淡薄，“税收恶法”有了在社会上生存的土壤。致使纳税人的权利被“合法”的剥夺。

　　三、落实纳税人的宪法权利

　　（一） 明确纳税人在宪法的主体地位

　　纳税人的宪法权利大多是将纳税人和公民的概念进行等同而推知的，在这种情况下必然会有部分纳税人被排除在宪法规定的权利主体之外。因此为了实现纳税人的权利，我们首先应当将纳税人作为宪法保护的主体进行强调，以便纳税人的权利在宪法上得到保护成为可能。

　　（二） 完善税收法治，建立违宪审查制度

　　为了限制公法主体的权力滥用，除了在宪法中明确纳税人的主体地位外，还需要实现税收法治，建立违宪审查制度。

　　我国宪法第五条明确了宪法的最高地位，立法过程中应增加税法合宪性因素，防止公法主体在违宪的情况下动用其税权，我国也应当建立税收方面的违宪审查制度，可以参照德国建立抽象法律审查制度并赋予审查一定的溯及力。以增加公法机关的违宪成本。

　　（三） 健全纳税人的权利救济机制

　　对于国家机关侵犯纳税人权利的情况，纳税人有权利申请权利救济让侵权主体承担相应的法律责任。在建立健全纳税人权利救济机制时，可以结合我国国情设计如下制度：1）可以将行政复议作为税收诉讼的前置程序。2）在诉讼中扩展纳税人的主体资格，将抽象诉讼列入法院的受案范围，将税收方面所有行政行为均纳入诉讼范围之中，以便纳税人权利的最终实现。

　　综上所述，为了更好的实现依法治国，税收法定主义，保护纳税人的权利，我们必须建立健全纳税人宪法权利及其配套的保护机制，在建立健全的过程中，我们不仅仅需要在制度建设方面明确纳税人的宪法主体资格及其享有的宪法权利，更需要在实践中让这些宪法权利得以落实。以便防止可能出现的因公法机关滥用税收权利而造成的对纳税人权利的损害，共同维护纳税人和国家的长久利益，促进整个社会的和谐发展。（作者单位：河南财经政法大学）