税收犯罪无论是在大陆法系国家还是英美法系国家都是一种相当普遍的经济犯罪形态，因税收犯罪所造成的税收流失也极为惊人。这种犯罪的有形被害者是国家的税收，但在事实上，所有的社会全体，亦为其无形的被害者。［1］ 与其它犯罪现象一样，税收犯罪产生原因是一个多元化、多层次、多变量的动态系统。其中既有政治、经济、思想、文化、法制等因素，又有心理、生理、行为的因素；既有主观因素，又有客观因素；既有消极因素，又有积极、健康因素在发展过程中不可避免的副作用，既有直接因素，又有间接因素，各种因素相互作用，共同整合地对犯罪结果发生作用。另外，由于税收犯罪在刑法学和犯罪学意义上属于法定犯范畴，其行为的犯罪性质因法律明确规定才可以认识，与那些无需法律明确规定，犯罪性质便很明显的自然犯是相对应的，它们的这一特征，对其发生的原因有着很大影响。税收犯罪原因的复杂性，决定了对其防治的措施必然是一个极为复杂的系统工程。但无论如何，作为一种严重危害社会的行为，对税收犯罪的防治最重要也是最有效的便是刑法手段，且刑法本身应该做到有罪必罚，罚当其罪，这一要求本身则涵盖了刑事立法和刑事司法两方面的内容，这种刑法手段在理论上通常被称之为刑事对策。
刑事对策不同于刑事政策，后者是指国家基于指导惩治犯罪和预防犯罪而制定的方略，是一个国家政策体系的有机组成部分。刑事政策作为刑事法制的灵魂，它对刑事对策具有指导意义，同时，刑事对策也是刑事政策的具体化。从刑事立法方面看，一个国家的刑事立法必然受着特定的刑事政策的指导，而刑事政策必须也只能通过刑事法律来具体体现。从刑事司法方面看，国家在一定的刑事政策的支配下创制了刑事法律，这只是为打击犯罪和预防犯罪提供了条件，要真正达到创制刑事法律的目的则必须通过刑事法律的具体实施来实现，正是在刑事法律的具体实施过程中，刑事政策具有决定意义。事实上，一个国家所奉行的刑事政策它始终影响着司法人员。例如，如果国家的刑事政策选择了报应刑的价值取向，那么法官在进行刑罚裁量时就会根据行为人已犯之罪选择具有足够严厉程度的刑罚来对其适用。相反，如果国家的刑事政策选择了教育刑或目的刑的价值取向，则法官不会局限于对已犯之罪的考量而一味以报应心态去裁量刑罚。同样，税收犯罪的刑事对策受税收犯罪刑事政策的指导，税收犯罪的刑事政策体现于税收犯罪的刑事对策之中。
各国税收犯罪的刑事对策受制于税收制度，由于各国（地区）税制的不同，在税收犯罪规定以及司法上必然差异很大。
一、大陆法系国家税收犯罪现行刑事对策
在大陆法系国家最具代表性的日本，其税收分为国家税和地方税。国家税中有所得税、法人税、继承税等直接税和消费税、酒税、关税等间接税。地方税中有居民税、固定资产税等直接税和烟草税、餐厅消费（特别地方）税等间接税。直接税是指纳税义务者和税负担税和间接税的比率是7∶3，而国家税在国家预算总收入中约占8成以上。在日本，对税收犯罪采取了在附属刑法中规定的模式，即将税收犯罪规定在具体的税法中。日本的税法是根据不同的税种分为中央和地方两大类，税收犯罪也分别规定于这两类税收立法之中。
根据日本的税法，税收犯罪可分为直接侵害税收请求权的偷漏税犯罪、逃税犯罪和妨害正常行使税收请求权的行为且作为处罚对象的税收危害犯罪两大类。偷漏税犯罪包括了狭义偷漏税犯、间接偷漏税犯和不缴纳犯三种。所谓狭义偷漏税犯是指纳税义务者或者征收缴纳义务者基于伪造等其他不法行为逃税或者接受税款退还的犯罪，这是偷漏税犯的典型犯罪类型。对该种犯罪，国家税法中规定处5年以下有期徒刑或500万日元以下罚金或两者并科。间接偷漏税犯是指秘密酿酒及走私货物等行为，并产生结果的逃税犯罪。对于这种犯罪，日本的酒税法和关税法规定判处5年以下有期徒刑或50万日元以下罚金，不并科。不缴纳犯是指征收缴纳义务者不缴纳税金的犯罪，它分为薪金征收的场合和特别征收的场合，对该犯罪判处3年以下有期徒刑、100万日元以下罚金及其并科。而税收危害犯罪包括了单纯不申报犯、虚伪申报犯、不征收犯和拒绝检查犯等几种具体犯罪。单纯不申报犯是指无正当理由在申报期内不提出申报的行为；虚假申报犯是指在申报书中有虚假记载的行为；不征收犯是指负有征收义务者不向纳税义务者征收的行为；拒绝征收犯是指拒不回答税务人员的询问，实施虚假答辩、拒绝、妨碍、回避检查、提出虚假的帐簿等应受处罚的行为。
另外，在《日本地方税法》中还规定了煽动不缴纳税款罪和抗税罪。前者是指煽动纳税义务人对应申报的纳税标准额不作申报或作虚假申报，或者煽动特别征收义务者不征税金或将已征税金不上缴的行为。对该罪处3年以下徒刑或20万元以下罚金。后者是指为了不作申报或作虚假申报，为了不征收税金或不缴纳税金，施以暴行或胁迫的行为。犯该罪的，处以3年以下徒刑或20万元以下罚金。此外还有非法处分财产罪、不实陈述罪和阻碍检查罪。非法处分财产罪也是日本《国税征收法》规定的税收犯罪类型之一。非法处分财产罪指滞纳或占有纳税人财产的第三者，为了免除滞纳处分，对其财产予以隐藏、损害或者伪装财产负担等，进行对国家不利的处分行为。该罪的法定刑是3年以下徒刑或50万以下罚金，两刑可以并处。不实陈述罪是指滞纳者、占有滞纳者财产的第三者、滞纳的债权人或者其他财产关系人在税务征收人员为滞纳处分而检查有关帐簿文件时，予以拒绝、妨碍、逃避或者在其帐簿或文件中进行虚伪记载并出示的行为。对其处以10万以下的罚金。
从上述规定可以看出，日本的税收犯罪最高法定刑为五年有期徒刑，且根据该国刑法第25条规定，“3年以下惩役或者禁锢或50万日元以下罚金”，在此量刑幅度内，均可适用缓刑。据有的学者统计，1988年至1992年5年间违反税法的有罪判决中缓刑率为：违反法人税法为89.9%，违反所得税法为87.7%，违反关税法为92.8%，违反继承税法为65.7%。［2］虽然日本刑法的刑罚种类有死刑、惩役、监禁、罚金、拘役以及科料（小额罚金）等主刑和附加刑没收，而在实际判决的案件中，罚金刑的适用占各刑罚之首，且极少判处缓刑。如1986年罚金确定判决对象占总数的约95.6%，且在所有有罪判决案件中，徒刑的缓期执行率为54.8%，监禁的缓期执行率高达93.6%，而罚金的缓期执行却极少，仅7人。［3］ 也就是说，对于税收犯罪，虽然缓刑的判处率很高，但其主要是针对判处惩役和监禁等自由刑而言，只要是不属于高额的偷漏税案件，性质也不恶劣，一般是不会判处实刑的，而对于判处了罚金刑的案件来说，则绝大部分是实刑。这充分表明了日本刑法对作为经济犯罪内容之一的税收犯罪侧重的是经济上的制裁。不仅如此，根据日本现行税法，对于税收犯罪除了追究实施了犯罪行为的个人或者企业的刑事责任，判处刑罚外，通常还对他们作出具有金钱制裁性质的行政处罚，其中包括加算税和重加算税。对于漏税包括过少申报、未申报及未缴纳等形态，分别课以10%、15%、10%的加重税，如果是提出纳税申报书时，通过隐瞒、伪造课税标准及课税额计算的基本事实来逃税时，分别课以高达35%、40%、35%的重加税。由于加算税和重加算税是在剥夺违法状态下的偷税额基础上，再剥夺一定超过部分，因此在日本的刑法理论界有学者认为将罚金刑与加算税、重加算税并科有违反禁止双重危险法理的嫌疑。［4］但多数学者对此持赞成观点，认为这种行政处分是利益浮动制的一种，也是极为合理、有效的金钱制裁。［5］战后的日本虽然废除了一些与日本新宪法相抵触的和过时的刑事立法，在个别领域也实行了一些“非犯罪化”措施，在某种意义上使刑事法律有了某些缓和的表现。但纵观全局，其发展变化的趋向仍是呈现出加重处罚的倾向。这种倾向的表现形式是多方面的。有的是采取规定新罪名，有的变“亲告罪”（即由当事人直接向法院起诉）为“非亲告罪”（即由检察机关向法院起诉），有的规定可以独立处罚，有的提高了法定刑等等，在经济犯罪中，自1990年以后法人与违法者的罚金连动分离，法人的罚金金额开始大幅度提高。如通过对1991年证券交易法、1992年垄断禁止法和1993年反不正当竞争法的修改，罚金连动逐渐分离，法人罚金数额分别修改为300万日元至3亿日元、500万日元至1亿日元和50万至1亿日元。虽然日本的税收法规并未实行法人与违法者罚金连动的分离，但如果偷税500万日元以上的，罚金的上限与偷税额相等，这实际上是属于一种极为例外的倍比罚金制。鉴于税收犯罪在司法实践中多数被判处了缓刑，有学者指出对于政界人物、大企业家、私营医生、宗教人士、知名人士实施的恶性逃税行为以及暴力性犯罪组织的偷漏税犯罪，必须采取实刑的政策。此建议在东京地方法院的判决中得到了支持。该论者还提出，对于与暴力团、政界人士的偷漏税相关联，传授犯罪技谋、作为共犯而获巨款的注册会计师、税务官员、律师等，对他们在处以严刑的同时，还应当给予永久地剥夺其从业资格这样的行政处分。进而根据一般市民的要求，对暴力团以及道德败坏的政界人士坚持实行“不任用”、“不支付”、“不妥协”这样的“三无运动”。［6］这些观点无疑对于惩治和预防税收犯罪具有积极意义。
作为同是大陆法系国家的德国，与日本一样，对于税收犯罪的立法集中规定在德国税法中。为了明确对税收犯罪适用的不同于德国刑事诉讼法规定的诉讼程序的适用范围，其中主要是关于德国财政管理机关在追究税收犯罪中的责任与权限，德国税法第369条规定了税收犯罪的一般种类，它包括：根据税法应当受刑罚惩罚的行为；违反禁止性规定应当受刑罚处罚的行为；伪造或者准备伪造与税收标志有关的价值标志的行为；包庇实施了以上行为的人的。第370条对偷逃税收犯罪行为作了具体规定，但采取的是空白罪状的方式，这是因为偷逃税收犯罪是以交税义务为前提的，因此对这个犯罪的说明，需要通过税法规定的行为构成加以补充，例如收入税、工资所得税、工商税、公司所得税、营业税等法律。税收的义务和应当向财政机关说明的事实范围，都必须由实体税法的规定来确定。根据该条规定，偷逃税收犯罪的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人。具体是指：自然人和法人的法定代表人；其他没有权利能力的人合团体和财产团体的负责人；或者在没有负责人或财产管理人时，指该团体的成员，代理处理税收事务的人，企业的负责人，以及税收顾问。偷逃税收罪的行为只能由故意构成，分为三类：一是向财政管理机关或者其他机关错误地或者不完全地说明对税收有重大意义的事实；二是违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的事实；三是违反义务规定，不使用税收标志或税收印鉴。对于偷逃税收罪的成立，还要求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。对于偷逃税收犯罪，一般处以5年以下监禁或者罚金。对于出于严重的自私自利的动机，大规模地偷逃税收或者取得不法税收利益的；滥用国家工作人员的权力或者职位的；利用国家工作人员滥用权力或者职位的帮助的；利用事后取得的或者伪造的凭证，从而持续逃税或者取得不正当的税收利益的等均明确规定为情节特别严重，对于情节特别严重的偷逃税收犯罪应当判处6个月以上10年以下监禁。
虽然德国税法对于偷逃税收罪规定了向财政管理机关说明、补充说明了偷逃税罪中规定的没有向财政管理机关说明的情况的，在说明或者补充说明的范围内免受刑罚处罚，但是如果在行为人说明或者补充说明之前，财政管理机关的官员已经开始税收检查，或者开始税收犯罪、税收违反秩序行为的调查；或者已经向行为人或者其代表宣布开始了刑事程序或者违反秩序的程序；或者偷逃税收的行为在说明或者补充说明的时候就已经完全或者部分被发觉的，并且行为人知道这一点或者他通过对实际情况理智的估计应当考虑到的是不能免责的。在税收短少已经发生或者税收好处已经被取走，行为人在被逮捕之后，也只有当他逃避的税收在财政机关规定的期限内缴回后，才能免除刑事责任。对于税收义务的继承人或者代理人，规定了他们只有在及时合法地报告了法律规定的内容之后，才能免除刑事责任。
德国税法规定了违反禁止性规定的行为、职业性、暴力性和团伙性走私行为以及税收窝藏行为均属于税收犯罪的内容。德国税法上所说的违反禁止性规定的行为是指违反禁止性规定，进口、出口或者转口有关物品的行为。它与偷逃税收罪的规定一样，采取的是空白罪状的形式，对具体的禁止性规定和涉及的有关物品，需要通过有关法律来进一步明确。对于违反禁止性规定的行为，按照具体禁止进出口和转口的规定追究行为人的刑事责任，如果具体的禁止进出口和转口的规定中没有规定刑事责任的，则按照偷逃税收罪处罚。对于职业性地偷逃进口税或者职业性地违反垄断法规实施禁止性行为的，处3个月以上5年以下监禁。对于在偷逃进口税或者实施禁止性行为时，亲自或者其他参与人使用了射击武器；或者在偷逃进口税或者实施禁止性行为时，亲自或者其他参与人使用了武器或者其他工具或者手段，通过暴力或者威胁通过暴力阻止或者克服他人的抵抗的；或者作为持续实施偷逃进口税或者禁止性行为的团伙成员，帮助其他团伙成员实施这种行为的，德国税法明确规定都必须受到刑法处罚。这里的团伙，刑法界一般认为不仅包括德国刑法典第129条意义上的犯罪组织，只要其持续实施偷逃进口税或者禁止性行为，而且包括在实施犯罪之前或者实施犯罪期间，明示或者默示地纠集起来的2人以上的松散组织。这两个人可以是夫妻，只要他们以实施这种犯罪为目标。团伙中的第2个人可以是未成年人。任何购买、取得因偷逃消费税或者关税或者事实禁止性行为而获得的东西或者货物，意图为自己或者第三人牟利的都应以税法第374条规定的税收窝藏罪处罚；如果以犯罪为业的，则应当依照职业性走私行为的规定进行处罚。
对于犯偷逃税收罪、违反禁止性规定罪、税收窝藏罪或者包庇犯上述各罪的行为人，除了判处监禁和罚金等主刑外，还可以附加剥夺犯罪人担任公职的能力和权利，参加公共选举的能力和权利。另外，可以没收在偷逃税收罪、违反禁止性规定罪和税收窝藏罪中涉及到的物品、货物和其他东西，以及实施犯罪中使用的运输工具。偷逃税收罪还可以附加判处吊销犯罪人的驾驶执照和禁止从事特定职业的保安处分。
由于德国税法适用范围包括了所有联邦法律和欧洲共同体法律规定的税收以及税收优惠，只要这种税收和税收优惠是由联邦财政机关或者州的财政机关管理的。税法的刑事责任的适用范围也扩大到了欧洲共同体和欧洲自由贸易联盟国家税收，因此当行为涉及偷逃欧共体成员国、欧洲自由贸易联盟成员国或者联系国管理的进口税时，德国的刑事管辖权不受犯罪地点的限制。
德国税法明确规定，对税收犯罪的调查由德国的财政机关负责，这里的财政机关包括海关总署、财政局和财政部。在对税收犯罪的调查过程中，财政机关可以随时将案件移交检察机关调查，检察机关也可以随时将案件收由自己调查。在任何一种情况下，检察机关都可以与财政机关协商，将案件重新交回财政机关调查。总的看来，在对付税收犯罪方面，德国的财政机关可以看成是德国检察机关的代理和下级。当财政机关依照税法对税收犯罪进行独立调查时，其行使检察机关的权力和承担该机关的义务，包括有义务收集行为人有罪或者无罪的证据；有义务在具有法定不予追究情节时停止刑事调查；有权依法要求其他公共机关提供情况或者自己进行有关的调查；有权讯问被调查人等等。在独立调查完毕时，如果不能提起公诉或者不存在法定的终止案件的其他情况时，财政机关就必须停止调查，否则案件就必须移交检察机关。但如果财政机关所独立调查的税收犯罪属于轻罪，通过“处罚令程序”来处理是合适的时候，财政机关可以在检察机关没有参与的情况下，直接向法院提出案件进入“处罚令程序”的申请。此外，对于没有人可以追究或者判决时，或者刑事调查程序应当根据法定条件停止时，财政机关有权独立向法院申请单处追缴或者没收。如果不是法律明确规定财政机关可以独立调查的，德国的财政机关就只享有德国刑事诉讼法中规定的警察的权力和义务，包括有义务及时依法调查税收犯罪行为；有义务在税收犯罪的调查中接受检察机关的请求和委托，在税收犯罪人犯有其他罪行时，就税收犯罪进行调查；有权采取强制措施，尤其是查封、扣押、搜查、检验以及其他德国刑事诉讼法允许为检察机关提供帮助的机关可以采取的措施。在检察机关或者警察对税收犯罪进行调查和审问时，财政机关有权参加调查。有关调查和审问的地点和时间应当及时通知财政机关。在调查和审问时，应当允许财政机关的代表向被调查人、证人和专家发问。
无论对税收犯罪的调查是财政机关、警察还是检察机关进行，案件都可能因为“情节显著轻微”而撤消。对于因“情节显著轻微”而撤消的案件，德国的刑事诉讼法规定，原则上应当经过法院批准。但德国的税法规定，偷逃税收的数额轻微或者不当获得的税收利益轻微的，如果行为人的罪责轻微因而不存在刑事追究的公众兴趣的，可以不经有管辖权的法院批准而终止调查。此外，对于税收犯罪案件，不适用德国刑事诉讼法中关于“在法院与被告都同意的情况下，通过安排被告赔偿损失、向公共福利机构或者国家财政交付一笔金额等条件取消公诉，或者在提起公诉之后，经检察院与被告同意，法院可以依照同样的条件撤消案件”的规定。
从总体上看，由于税收犯罪是属于直接危害了国家的财政收入的经济犯罪，受到了德国刑法界的特别重视，因此税收刑法也发展成为德国经济刑法中最为完善的部分。［7］
二、英美法系国家税收犯罪现行刑事对策
美国虽然属于典型的英美法系国家，但其关于税收犯罪的立法模式与德、日等大陆国家相似，主要集中在《美国联邦税法》中。当然，由于美国是联邦制国家，各个州都有自己的法律，也都根据自己的情况规定了税收方面的犯罪。在《美国联邦税法》中规定的税收犯罪主要表现为逃税犯罪，并有轻罪和重罪之分，具体为：
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