成本法下长期股权投资会计处理的探索

长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法和权益法核算。当投资企业对被投资单位无控制、无共控制且无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。我国《企业会计准则——投资》（以下简称“准则”）对被投资单位实现净利润情况下成本法的处理作了详细规定，对被投资单位发生净损失情况下成本法的处理，却未作任何说明，然而这种情况在实务中很具代表性。鉴于此，本文拟就被投资单位发生亏损情况，对长期股权投资成本法的会计处理进行探索，并予以案例分析。
一、投资年度的具体处理
我国公司法规定，公司在纳税、弥补亏损和提取法定公积金和公益金前，不得分配股利。公司当年无利润时，一般不得分配股利，但经股东大会决议也可用盈余公积(弥补亏损后)分派股利。
1．被投资单位投资上年发生亏损(或实现盈利)，投资当年盈利
若股利全部来自被投资单位对投资前的分派，投资企业应将获得的股利冲减初始投资成本，不确认为投资收益；若股利有部分来自被投资单位对投资后的盈余分派，应根据投资当年实现的净利润计算应确认的投资收益，按获得的股利与确认的投资收益的差额冲减初始投资成本。
2．被投资单位投资上年发生亏损(或实现盈利)，投资当年也发生亏损
若股利全部来自被投资单位对投资前的分派，投资企业应将获得的股利冲减初始投资成本，不确认为投资收益；若股利有部分来自被投资单位对投资后的分派，应根据投资后被投资单位发生的净亏损计算应确认的投资损失，按获得的股利与确认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。
二、投资年度以后的具体处理
投资准则规定，被投资单位宣告分派的股利，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的股利超过接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。故笔者认为，被投资单位在投资年度以后发生净损失，投资企业应将获得的股利作为初始投资成本的收回，并确认投资损失。计算公式为：应冲减的初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利－投资后至上年末止被投资单位累积的净损益)×投资企业持股比例－已冲减的初始投资成本；应确认的损失=应冲减的初始投资成本－当年获得的股利。值得一提的是，若被投资企业亏损年度未分配股利，则投资企业当年无需作会计处理，但在以后年度计算“投资后至上年年末止被投资单位累积的净损益”时，应包括该亏损部分。
另外，投资企业在亏损年度大额冲减初始投资成本，这很容易导致长期股权投资账面价值减至为零，甚至出现负数，然而我国投资准则未规范投资企业应冲减的初始投资成本超过长期股权投资账面价值情况的处理。笔者认为，结合长期股权投资应具有未来经济利益的实质，我国公司制企业仅负有限责任的法律规定，以及长期股权投资的账面价值受被投资单位实现的净损益与分派的股利的影响需要保留账户以备调整等特点，应在计算出应冲减的初始成本超过长期股权投资账面价值时，以长期股权投资的账面价值冲减至零为限。将应冲减的初始投资成本超过长期股权投资的账面价值的差额作备查登记，待初始投资成本得以恢复时首先冲减备查金额，若有余额再以原冲减的初始投资成本金额为限恢复长期股权投资的账面价值。
三、案例分析
A企业2000年7月1日以银行存款140万元购入C公司股票，占C公司有表决权资本的10%的股份，并准备长期持有，C公司近年实现的净利润及股利分配情况如下表。
C公司净损益情况： 单位：万元
年度 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年
净损益 -200 200 -300 -500 500
C公司股利分派情况： 单位：万元
宣告分派日 2001年2月 2002年2月 2003年2月 2004年2月 2005年2月
宣告分派额 150 500 0 100 100
1．2001年2月C公司宣告分派股利时：
C公司2001年2月宣告分派的股利有部分来自对投资后的分派，故A企业应根据投资后C公司发生的净亏损计算应确认投资损失，按获得的股利与确认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。
应收股利=150×10%=15万元
应确认的投资损失=200×10%×6÷12=10万元
应冲减的初始投资成本15＋10=25万元
借：应收股利 150 000
投资收益 100 000
贷：长期股权投资 250 000
2．2002年2月C公司宣告分派股利时：
C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得的股利超过C公司接受投资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。


应收股利=300×10%=30万元
应冲减初始投资成本=[500＋150－200－(-100)]×10%－25=30万元
应确认投资收益=50－30=20万元
借：应收股处 500 000
贷：长期股权投资 300 000
投资收益 200 000
3．2003年2月C公司未宣告分派股利，故无需作会计处理。
4．2004年2月C公司宣告分派股利时：
C公司上一年度发生亏损，则A企业应按上述公式计算应冲减的初始投资成本，同时确认投资损失。
应收股利100×10%=10万元
应冲减初始投资成本[100＋500＋150－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(30＋25)=90万元
长期股权投资账面价值=140－(25＋30＋90)= -5万元
“长期股权投资”的账面价值为负值，故实际只能冲减初始投资成本85万元，剩余5万元作备查登记。
应确认的投资损失=85－10=75万元
借：应收股利 100 000
投资收益 750 000
贷：长期股权投资 850 000
5．2005年2月C公司宣告分派股利时：
C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企业应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得股利超过C公司接受投资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。
应收股利=100×10%=10万元
应冲减初始投资成本=[100＋100＋500＋150－500－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(85＋30＋25)= -35万元
“应冲减的初始投资成本”为负值，则应先冲减备查金额5万元，再按余额30万元恢复长期股权投资的账面价值，故应确认投资收益=10＋30=40万元
借：应收股利 100 000
长期股权投资 300 000
贷：投资收益 400 000

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