【摘要】 在我国现行高校会计制度中，国家仍未制定有关教育成本核算的内容和方法。如何计算高校教育成本，建立一个互相制约、协调发展、低投入、高产出的成本核算管理机制，是一个亟待解决的问题。本文结合高校的具体实务，从会计角度对高校引入教育成本核算的必要性进行探讨。
【关键词】高校；成本核算；思考
近年来，我国高等教育成本管理的改革取得了较大的进展，初步建立了高校教育成本分担机制，学生实行缴费上学等。但到目前为止，我国尚未建立高校教育成本核算制度。如何帮助高校建立一个互相制约、协调发展、低投入、高产出的成本核算管理机制，是一个亟待解决的问题。本文结合高校的具体实务，从会计角度对高校引入教育成本核算的必要性进行探讨，以进一步推进事业单位会计改革，提高高校办学效益。
一、建立健全高校教育成本核算制度
《行政事业单位财务规则》第十八条规定：“事业单位可以根据开展业务活动及其他活动的实际需要，实行内部成本核算办法。”《规则》所指的内部成本核算，目的是为了加强事业单位的内部管理，正确反映单位财务状况和事业成果，提高单位成本核算意识，提高资金使用效益。但在事业单位怎样实行内部成本核算，《规则》没有明确的要求。按照理解，在高校实行内部成本核算，就是如何计算出学生的培养成本。这不仅关系到我国高等教育事业是否健康快速发展，而且还关系到我国高校培养人才的规模和质量。从目前我国现行的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》看，都没有要求进行教育成本核算，为此国家会计管理机关应联合有关部门，到全国高校深入调研，尽快出台既遵循成本会计核算的基本理论，又适应高校成本核算现状的会计制度，以满足全国高校会计核算的紧迫需要。
二、确定教育成本核算的主体
参照我国《企业会计准则 》，会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，那么 ，高校就应该成为教育成本核算的主体。其次 ，要划清教育成本和事业支出的界限。高校教育成本支出的实际内容应该由国家统一规定 ，国家应该出台相应的法令和制度规定哪些支出应该计入成本、哪些支出不能计入成本。
三、确定教育成本核算原则
在会计信息质量要求方面，高校成本核算应遵循的原则与事业单位会计基本相同。在会计确认计量方面，高校会计核算则有一些特点，笔者认为按照以下会计原则进行教育成本核算比较科学。
（一）权责发生制原则
高校会计核算实行权责发生制不是为了计算盈亏，但制定收费标准、筹划资金来源、进行经济决策，都需要利用以权责发生制为基础的成本核算信息。因此高校要引入“权责发生制”进行成本核算。即：凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论其款项是否支付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于本期的收入和费用，即使款项在当期支付，都不作为当期的收入和费用。
（二）配比原则
参照事业单位会计一般原则的要求，对事业单位有关业务支出和业务收入的核算，要在项目上和时间上进行配比，以便分析其业务活动的经济效益。高校会计核算引入配比原则，就是将高校在经济活动中所发生的直接费用和间接费用，在会计期间内配合，以便确认本期教育成本。笔者认为，应分别设置“教育成本”和“公共费用”两个科目，对于教学中发生的各种直接费用，可按成本对象直接计入有关“教育成本”账户；对于教学中发生的各种间接费用可先设置“公共费用”账户进行归集，月末或学年末按一定比例进行分配后计入有关“教育成本”账户，进而计算本月或本学年的教育成本。
（三）划分收益性支出和资本性支出的原则
划分收益性支出和资本性支出的原则要求高校在进行成本核算时合理划分收益性支出和资本性支出的界限。凡支出效益仅限于本年度的，应当列为收益性支出，记入本年度的成本；凡支出的效益涉及几个年度的，应当列为资本性支出，记入资产科目，分期摊入成本。
（四）实际成本计价原则
实际成本计价原则又称历史成本计价原则，是指各项财产物资应当按照其取得时的实际成本也就是历史成本来计价。我国《企业会计准则》第十九条规定：“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。”实际成本计价原则也是一种会计确认的原则，它解决如何对财产物资计价的问题。因此，高校对其财产物资的取得应按实际成本计价，因为只有实际发生的成本数额，才是确确实实的事实。
四、确定教育成本核算对象
高等教育的最终产品是学生，因此教育成本的核算对象是学生。从理论上讲应以不同类别、不同层次、不同专业的各类学生作为成本核算对象分别进行成本核算，全面地反映各类学生教育总成本和生均成本。但目前我国多数高校可以培养不同类别、不同层次、不同专业的各类学生，由于实行教育资源共享，难以区分不同类别、不同层次、不同专业各类学生的教育成本，所以，只能将全日制本专科学生作为高校教育成本的核算对象。对于研究生和成教学生，可按一定的折合比例进行折算。
五、确定教育成本核算周期
从核算成本的要求看，以自然的业务运作周期作为成本核算的期间较为适当。高校教育成本核算的周期按学年作为教育成本的核算周期比较合适，因为学校的教学是按学年组织的，学费也是按学年收取的。但为了满足政府预算管理的需要，在实际操作中，可以保持学校会计年度与教育成本核算周期不同，即学校会计年度为公历年度，教育成本核算期间为学年。
六、确定教育成本核算方法
借鉴企业成本核算原理和高校教育成本自身的特点，利用现有的会计核算资料对这一问题进行理论上的探讨。
（一）利用现有会计资料进行转换
首先，从学校财务部门按学年取得有关会计资料；其次，按学年和成本项目对有关数据进行调整、计算和转换，剔除一些不属于教育成本的内容，计算和分配有关费用；最后，按照教育成本信息披露的要求，整理汇总各教育成本计算单，编制出需要的教育成本报表。
（二）会计核算与教育成本核算双轨制
具体做法为：日常会计核算仍遵循《高等学校会计制度 》的要求，采用收付实现制，按公历年度进行；同时,采用权责发生制进行教育成本核算，按学年进行。在软件设计上，把涉及教育成本核算的费用支出作出识别、归类。对于教学中发生的各种直接费用，可按成本对象直接转接计入有关“教育成本”账户；对于教学中发生的各种间接费用可先转接到事先设置的“公共费用”账户进行归集，月末或学年末按一定比例进行分配后计入有关“教育成本”账户，从而计算出本月或本学年的教育成本。
（三）计算学校年平均在校生人数
教育成本核算的学生人数应是年平均学生人数，即学校平均在校生数 = 该年各月在校生总和/12(人数均为折合数)或学校平均在校生数 = (年初在校生数x8 + 年末在校生数x4)/12 (人数均为折合数)。学生人数的折算可以根据教育部财务司提供的最新的标准学生折算方法用比较简单的当量方法计算。
（四）计算年生均教育成本
在计算出本月或本学年的教育成本和学校平均在校生人数后，就可以计算出生均教育成本。其核算方法为：年生均教育成本 = (应计入高校教育成本核算中的教育事业费 +应计入高校教育成本核算中的房屋和建筑物等固定资产折旧费用 +应计入教育成本核算的科研费用)/ 学校平均在校生数。
七、确定教育成本项目
只有与培养学生有关的直接费用和间接费用才能列入学生培养成本。教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在核算教育成本时设置教育成本项目，目的是更直接地提供教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，提高教育资源的使用效率。高校成本项目的确定应以高校会计制度和国家预算收支科目为基础，将教育成本划分为直接人员支出、直接材料支出、直接学生费用支出和间接教育费用、管理费用，并按学生的专业、类别和层次分设明细项目。这不仅可以明确成本中各种费用的去向，而且可以明确成本的构成情况，便于分析成本升降的原因，从而有效地加强教育成本的控制。结合企业成本项目的划分、《高等学校财务制度 》和《高等学校会计制度 》等相关规定，笔者对教育成本核算的内容做如下归纳。
（一）人员成本
该项包括教职工工资和学生经费。教职工工资包括基本工资、补助工资、其他工资和职工福利费等；学生经费包括助学金、奖学金和学生活动费等。其中：以下几种情况要在成本中剔除：1.超出国家规定范围的工资福利支出；2.超出单位核定的总编人数支出；3.国家助学贷款和以单位或个人捐赠、赞助形式设立的专项奖学金。为使教育成本核算趋于准确，对一次性进入“其他工资”、“购房补贴”或是高校引进人才所支付的安家费等数额巨大的支出要按享受人数采取逐年摊销的方式。
（二）公用成本
该项包括公务费、业务费和修缮费。公务费包括办公费、水电费、取暖费、邮电费、差旅费、招待费等日常公用支出；业务费包括用于教学和实验方面的材料费、实习费、资料费、招生费、印刷费等；修缮费包括对房屋、建筑物及附属设备的日常维护和修理费用，对于大修理费用应分期摊销。
（三）固定资产折旧费
该项是高校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。按现行的会计制度，学校的固定资产都不计提折旧，要进行教育成本核算，就必须对固定资产提取折旧费。其中，对已出售的职工住宅差价部分，要按国家规定的年限进行摊销。
（四）科研成本
该项是指高校为完成所承担的科研任务及所属科研机构发生的支出。对于是否把科研支出记入教育成本，目前在理论界也是一个有争议的话题。笔者认为，高校科研与教学是密不可分的，它是提高教师水平和更好地培养学生必不可少的投入，应该计入教育成本。
（五）无形资产
这里所说的无形资产，是指高校所拥有的没有物质实体的，可使高校长期获得超额收益的资产。高校无形资产的项目很多，有专利权、专有技术、土地使用权、商标权与著作权等。这里仅对高校的土地使用权进行摊销。关于土地摊销的问题。高校的土地一般有两个来源，一是历史上由国家无偿拨入的土地；另外一部分是有偿征购的土地。对于征购的土地，按照购入价值和土地使用证上载明的土地使用年限进行摊销是毫无疑问的。对于历史上由国家无偿拨入的土地，目前高校都没有估价入账，这种处理方式不但造成了目前高校资产偏低的情况，也造成这部分无形资产管理上的混乱。按照高校会计制度的规定，土地使用权属于无形资产。笔者认为可参照高校接受捐赠的无形资产处理方式进行处理，采取聘请会计师事务所、资产评估事务所等具有社会公信力的中介机构进行评估，按照评估价记账。
八、确定教育成本补偿比例
按照成本分担的观点，高校教育成本应由国家、社会（主要指企业）和个人（学生）三者分别负担。高校学费收入不是高等教育服务的收入，而是高等教育成本的一部分，这是对高等教育成本的补偿。在日本，由于经济较发达，且高等教育属于“大众化”教育，因此高等教育成本补偿比例高。我国对高等学校的学生收费力度近年来逐年加大，也就是说教育成本补偿的力度在加大。根据国家规定，学生个人交纳的学费应不超过教育成本的 1/4，即我国高校教育成本补偿比例为 25%，但在实际执行过程中，由于国家财政投入的经费有限，而企业的捐赠又没有，因此学生个人分担的教育成本补偿比例超过25%。过高的教育成本补偿比例超过了我国居民的经济承受能力。要在较短时间内实现高等教育由精英教育向大众教育和普及教育阶段的飞跃，保证学术质量和满足国家对高素质人材的需求，我国高等教育的政策应将有限的资源用于公办学校，而将数量的扩张留给民办高校，以培养应用性人才，提高全民族的综合素质。
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