【摘要】 在社会深刻变革的今天，建立完备的医疗服务机构是当务之急，由此必须做好医疗服务机构的全成本核算。笔者以此为基础，阐述北京积水潭医院在实践工作中的成本核算实例，试图建立一个“目标管理——程序安排——分级设立——时效评估”的强鲁棒性流程框架。
【关键词】 全成本核算； his系统； 目标管理
绪 论
毋庸置疑，全成本核算工作在公共医疗事业中存在着实施鸿沟。以优化服务为管理目的的财务原则失去了追求所有者权益最大化的理论机理，这就造成了财务目标的公允失真，出现了所有者、
经营者、服务群之间由于存在对经营机构所属权和服务内容界定不清导致对该经营机构收益管理、成本管理的意识差距。这种差距造成的社会矛盾又直接反映在对现有公共医疗单位财务目标的设立上，即对医院现存的经管模式是否造成了医疗服务的不公允心存猜疑。这里隐含着由于医院在追求所有者权益最大化和公益事业服务最优化中失去了明确制定财务目标的公允性理论机理，造成参与各方都对现有财务目标的公信力缺失，从而导致现有医疗机构在成本化中只能采取追溯历史成本的方式来确认单元财务目标。由于缺乏对内生数据的有效外部评估，所以，这种追溯成本法造成了医院缺乏对外部成本的公允校正。长此以往，现有的全成本核算不但不能从本质上解决财务目标的公允失真，还可能进一步抑制医疗机构内生公允数据的评估体系，导致社会成本损失的持续加剧。
基于这样一个现有的环境背景，笔者不可能描述一个完全公允的财务目标，仅仅希望通过北京积水潭医院（下文简称我院）在实际执行中的具体执行路径建立这样一个基本框架：我们是否应该在采取追溯成本法的同时，把现有的成本核算工作从采集数据工作开始时就匹配一个相应的外部评估指标区（例如利用国际评级机构中以公允的财务分析方式建立一种开放式数据中心作为现有财务目标的有力修正），为日后可能基于优化服务的财务目标下的财务预算管理系统打下一个良好基础。
笔者非常清楚要达到基于优化服务的财务目标下的财务预算管理是非常庞大的工作，就目前包括超级大国在内的发达国家都没有真正解决这一个问题。但是，很多国家的现有制度体系是有一定借鉴性的，特别是对明确了财务目标后的公用医疗机构的管理非常有效。当然，这还要在社会信用体制和行业信用界定以及部分医疗专有服务内容可公允量化以后才能有效施行。但是，这毕竟给现有的全成本核算提供了前景光明的路径。
周文贞、秦永方、陈瑛（2002）、王玉华（2005）、鲍学曾（2005）等人所著文献对医院成本做了一些理论分析，本文试图以北京积水潭医院（下文简称“我院”）的工作为例，对如何开展全成本核算进行分析、研究，以期抛砖引玉，在我国医疗机构全成本核算的实践中共同研发出一条既符合现有信用特点又可以标准化执行的新路。
医院要在激烈的医疗市场竞争中取胜，必须顺应市场的发展，实行全成本核算，走优质、高效、低耗的可持续发展之路。这是人所共识的。我院在北京市卫生局、北京市财政局联合推广的全成本核算工作中做了近两年，笔者从中浅述其执行安排。
一、全成本核算前期所做的工作
（一）核算单元的基础工作
我院根据全成本核算的要求重新确定了核算单元，细分了226个核算对象。因为我院会计基础工作比较薄弱，总务库房账中有科室资产互窜情况，实行全成本核算前，我院重新核实了账务并将所有的账目都调整正确，完善了总务库房计算机“易捷”管理新系统；在财务软件中建立各科室辅助核算账，解决了全“成本核算”工作中科室核算时用手工查找、拆分数据繁琐和缺乏准确性这个问题。
（二）固定资产登录
我院已有12年未全面盘点过固定资产。我院在做好计划、预贴签等准备工作的前提下，于2005年10月28日请北京望海康信科技公司的同志对护士长、总务护士及各科室固定资产管理人员进行了培训，目的是让大家了解医院实行全成本核算的意义，让成本核算理念深入人心。为了使医院成本核算数字准确，按照计划，于2005年10月31日到12月1日对全院的固定资产进行了盘点，并根据盘点情况进行了账务调整和处理，按照科室使用资产情况提取了折旧。
（三）网络建设与改造
因我院his系统落后，导出的数据与会计室的数据有很大差异，医院投巨资进行了his系统建设。我院财务处给网络中心提出了多条建议，目前对门、急诊系统已经改造完成，导出的门、急诊数据基本符合成本核算的要求。我院财务处对导出的住院数据进行了分析，找出差异所在，以便于下一步住院系统的建设。
（四）数据中心
数据中心从数据的采集到公用成本、人员成本的分摊等等，做了很多前期准备工作。伴随着his系统的上线和逐步完善，医院全成本核算的数据库会越来越准确，并且将对各科室的考评提供相应的数据支持。
二、全成本核算取得的成果①
（一）优化了数据中心
缩小了his系统导出的住院数据与会计室住院数据的差距，提高了财务分析的准确性。原来从his系统导出的住院数据与会计室的住院数据每月总是相差300多万元，使得财务分析的数据可比性差。通过改造his系统，认真查找原因，采取有力的措施，使得his系统导出的住院数据与会计室的住院数据的差距缩小到每月几千元，最小月份仅相差28元。
（二）强化了库房管理
对出现异常数据的科室查找原因，针对出现的问题采取了相应的措施。如2006年7月，口腔科的收益出现异常，经查找原因是因为口腔科、耳鼻喉科、泌尿外科和烧伤科同在中二病房，领材料时未按四个科室分开领用，口腔科的一部分支出计入其它三个科室，导致了这种情况的发生。目前，已要求器械科严格按科室最小核算单元核算，避免类似情况的再次发生。
（三）单元性成本得到控制
通过成本核算分析，促进了科室增收节支。对科室收入、支出进行全面分析，重点关注变动成本，对科室进行指导，以找出收入增长点和成本降低点，促进了科室的良性发展。以矫形骨科病区2007年1－3月份为例，其表现如表１所示：
从表1、图1、图2可看出，矫形骨科病区1－2月收入在大幅度降低，而成本降低的幅度不大；2－3月收入在大幅度上升，而成本却还在大幅度降低。成本中的85％是卫生材料。把科室所领用的卫生材料明细列于表２，可看出骨科材料所占比重较大，每月占卫生材料的比例在64.80％左右。（表2）
针对上述情况查找原因，发现问题有四点：1.存在时间差问题，收、支未完全配比上，二月份春节，科室为了避免节假日卫生材料短缺，集中领用卫生材料，在科室形成二级库存，导致收支不配比。2.其它科室如高干病房病人做矫形手术，由于系统设置问题，收入归入高干病房，矫形科因这类病人领用的骨科材料支出却算在矫形科的支出中。3.存在漏收费情况，如病理费用，科室以为基本病理费用由病理科记费用而未记，导致漏费。4.存在按项目收费，所用材料含在项目中，但所购进的材料进价比项目还高，做一例损失一例，导致成本升高。针对矫形科以上所存在的问题，我院财务处和矫形科的主任、护士长进行了沟通，进一步明确了主任、护士长的管理责任，加强对卫生材料的管理，并采取了相应的措施：1.校正时间差，使收、支配比，科室不能“以领代耗”，用多少领多少，避免形成二级库存，若当月月底有库存，做退库处理，便于当月收支配比。2.针对其它科室做矫形手术等这一类互相提供医疗服务的行为，在将上线的新系统中重新进行系统设置，原则是谁付出劳动谁带走收入，支出也由受益科室承担。新系统未上线前由成本核算组手工进行调整，以便于收支配比。3.加强收费管理，明确收费责任，避免漏收费现象的发生。4.对高于按项目收费的材料报给采购部门重新招标，降低采购成本。
三、全成本核算下的医疗服务管理
院领导对全成本核算工作高度重视，通过全成本核算，对潜在的采购成本大、固定资产的使用效率等方面非常关注。为此，特做了以下工作：
（一）采购中心流程
实行材料物资集中采购供应，降低固定资产和流动资产的采购成本。1.可以批量采购，价格较优惠；2.可以减少资金占用，节约采购成本；3.可以避免浪费；4.可以减少对房屋的占用，减少库房管理人员和管理成本。节约各种材料的各项开支是经常性的降耗活动，也是加强流动资产管理的重要组成部分。
（二）全成本控制的显形优势
我院固定资产占成本的比重较大，可以把控制固定资产投入、提高设备利用率作为降低成本的突破口，控制固定资产投入，提高设备利用率。
2006年6月，我院下达文件要求，全院呼吸机除icu、ccu、创伤急诊、内科急诊、呼吸病房之外，剩下分散在各科室的呼吸机全部集中到器械科统一管理。器械科成立了呼吸组，负责这方面的工作。通过半年的运作和数据跟踪，笔者了解到，统一管理后，呼吸机的使用率得到了大幅度提高。2007年，我院根据呼吸机统一管理后所收到的显著效果，把各科室使用效率不高的设备全部集中在器械科统一调配，提高了设备的使用效率，降低了固定资产的投入成本，为医院节约了采购成本。
结论与建议
我院通过开展全成本核算，促进了医院的管理。随着his系统的全面上线，在进一步加强多方面的成本管理的同时，尝试达到内部数据标准化控制、外供择优筛选的财务成本管理系统，从而实现“目标管理－程序安排－分级设立－时效评估”的终极战略。在此期间，笔者注意到这样一些问题：公允“财务目标”是基于“单元部门”的公允数值下的，而医院本身对某些市场化的产品、服务没有自己的内审评估系统，在采购和使用中不断出现成本偏高、质量无保证、缺乏即时制度约束等问题。笔者希望能够建立某种形式的行业系统即时沟通平台。例如定期刊物、外部即时报价公布电子系统等形式。这样既可以提高行业共识，又减少了实际工作中的重复性陷落成本的损失。
【主要参考文献】
[1] 鲍学曾.医院财务会计.中国财政经济出版社，2005（7）第1版.
[2] 王玉华.浅谈医院全成本核算管理.
卫生软科学，2005（03）.
[3] 周文贞，秦永方，陈瑛.医院财务管理.中国经济出版社，2002（2）.
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