[摘要]文章分析了反倾销视角下环境成本核算的必要性，并根据产品生命周期界定了环境成本，提出了应诉反倾销的环境成本核算方法。
[关键词]反倾销；环境成本；产品生命周期；作业成本法
一、反倾销视角下环境成本核算的必要性
(一)环境成本核算能够缩小产品出口价格与正常价值之间的差距，减少被提起反倾销诉讼的风险
wto《反倾销协议》第二条第一款规定：“如一产品自一国出口至另一国的出口价格低于在正常贸易过程中出口国供消费的同类产品的可比价格，即以低于正常价值的价格进入另一国的市场，则该产品被视为倾销。”正常价值在倾销的认定中显得相当重要，在确定正常价值的实践中，起诉国对市场经济国家和非市场经济国家的正常价值的计算区别对待。对于市场经济国家，其正常价值的确认标准有三种，即出口国国内市场价格、向第三国出口价格和结构价格。而对于非市场经济国家，则采用替代国数据，即替代国国内市场价格、替代国与第三国交易价格或替代国结构价格。在确定中国产品的正常价值时，尽管少量符合条件的中国企业能够获得市场经济地位，但对大多数企业而言，替代国问题几乎是不可避免。欧盟与美国等反倾销调查机构在确定中国产品的正常价值时，往往拒绝使用中国产品的价格。却采用替代国数据。由于wto《反倾销协议》并没有具体规定选择替代国的方法和程序，在反倾销调查中。调查机关对于替代国的选择具有一定的随意性。如果选择那些环保标准较高的国家作为替代国，由于这些国家重视环境成本核算，将环境成本纳入产品成本核算范围，选择以该替代国的价格作为正常价值则必然偏高，从而提高我国产品出口价格与正常价值之间差额，导致我国产品在反倾销调查中被认定倾销或具有较高的倾销幅度，在终裁时被征以高额反倾销税。因此，我国企业有必要进行环境成本核算，将环境成本纳入产品成本，提高出口产品价格，缩小产品出口价格与正常价值之间的差额，减少被提起反倾销诉讼的风险。
(二)环境成本核算可以有效避免反倾销调查中被采用“可获得最佳信息”原则
“可获得最佳信息”原则(又称bia原则)是反倾销程序法中一个知名的规则。它规定如果应诉方未在合理时间内提供必要的信息，主观上不合作或是客观上无法提供令反倾销当局满意的财务数据，那么裁定将在“可获得事实”的基础上作出。其中“可获得事实”一般是指申诉方提出的发起调查的申请书中所提供的信息，当然也是对应诉方非常不利的信息。一旦反倾销当局依据“可获得最佳信息”原则作裁定，往往导致高于实际的倾销幅度和反倾销税。
wto《反倾销协议》、欧盟反倾销基本法等反倾销法律中的产品成本包括“生产成本”和“销售、管理和一般费用”。也就是说，国际反倾销法律中摊入成本的费用除了生产成本外，还包括产品的包装费、研发费、运费、保险费和环境成本等。但目前我国企业的环境成本核算尚未完善，仅仅将排污费列入管理费用，将违反环境标准的罚款列入营业外支出，核算范围较狭窄，导致环境成本指标不具备可采性，使反倾销当局认为提供虚假或误导的财务数据或者认为没有按照要求进行会计举证而被裁定采用bia原则。而一旦采用bia原则，对应诉方是非常不利的。因此，我国企业有必要正确界定环境成本范围，采用科学方法核算环境成本，在合理时间内向反倾销调查方提供真实可信的环境成本信息，从而使我国的成本数据被采用而避免被使用bia原则。
(三)环境成本核算是规避反生态倾销的积极举措
随着各国对环境保护问题的高度重视，贸易与环境的冲突也引起了广泛的关注。贸易发展与环境保护之所以发生冲突，其深层次的原因是环境成本外部化造成产品价格的扭曲和市场的失灵。所谓环境成本的外部化，是指人们从事经济活动时不注意对环境造成的影响，环境成本不计入产品成本中。发达国家认为，发展中国家在进行产品生产、包装、运输、出口时，由于在生产环境比较恶劣、单位产值能耗和资源消耗巨大、对环境破坏较严重的情况下进行，不注意考虑人类的可持续发展，没有将其中的环境成本纳入产品成本进行核算，故其产品价格低廉，在对外贸易中具备了相应的价格竞争力。而发达国家在生产同类产品时因执行了较严格的环境保护标准，将环境成本纳入产品成本核算，从而提高产品成本。使自己在
国际贸易中处于不利的竞争地位，故构成“生态倾销”。为了体现公平贸易的原则，进口国往往要向出口国征收“反倾销税”，使其承担更多的环境成本。近年来，反生态倾销广泛地冲击着中国的贸易出口，使中国遭受巨大的损失，尤其是农业、纺织、服装和机电行业。为了规避反生态倾销诉讼，我国企业应将环境成本纳入产品成本核算的范畴，真实地反映出口产品价值，以正确的价格信号为导向从事国际贸易活动。
(四)环境成本核算是促进我国会计与国际会计惯例接轨的需要
wto非常重视环境保护，制定了许多与环保相关的协定，如《关税与贸易总协定》、《补贴与反补贴措施协定》、《农业协定》、《技术性贸易壁垒协定》等，从不同角度对国际贸易中的环境问题作了规定。在wto法律框架要求下。各国纷纷重视环境保护，同时也关注环境成本核算，建立了较为规范的环境成本核算体系和披露制度。1995年欧盟要求会计咨询论坛的成员对如何在年度财务报告中改善对环境的报告提供建议，随后，会计咨询论坛提出《财务报告中的环境问题》，该文件为欧盟的公司在对环境成本确认、计量与报告方面提供指南。美国财务会计准则委员会(fasb)的紧急问题工作组(eitf)认为处理环境污染的成本通常应费用化，但如果符合一定条件且其成本能够收回时可以资本化。1993年加拿大特许会计师协会将环境成本分为环境措施成本和环境损失成本两大类，并提出“增加的未来利益法”和“未来利益额外的成本法”两种判断环境成本是否资本化的方法。我国经过不懈的会计改革，在许多方面已经和国际会计惯例接轨，但有关环境成本核算的研究才刚刚起步。因此，有必要加强我国的环境成本核算，促进与国际惯例接轨，消除各国之间理解会计政策与会计信息的隔阂。使我国企业的会计数据被反倾销调查方接受，减少反倾销诉讼带来的损失。
二、反倾销视角下的环境成本重构
应根据产品的生命周期界定环境成本。应用这种方法界定的环境成本包括材料采购、产品设计、生产、销售、服务直至废弃整个生命周期过程的环境支出费用，是一种为了优化企业价值链而在成本计算上进行扩展的方法。
根据产品的生命周期界定环境成本，具有以下优点：第一，基于产品生命周期界定环境成本，将企业生产经营可能发生的环境负荷扩展到产品价值增值的整个过程，对环境成本的核算范围从材料采购、产品设计、生产、销售扩展至废弃、回收阶段，按关注企业环境保护责任的思想，完整地计算企业环境影响的代价，体现环境成本计算的真实性，为反倾销调查机构提供客观真实的环境成本信息，容易被反倾销调查方认可。第二，基于产品生命周期界定环境成本，企业会关注价值链，在产品设计环节，就开始考虑产品价值增值的整个过程对环境的影响。尽可能采用资源消耗少、包装无害、废弃物能回收利用的设计方案，改进工艺流程，将收益焦点转向技术创新、服务质量的培育、提高产品的科技含量和市场的附加值。根据欧美反倾销法，如果通过改进产品使产品的物理特性、消费者效用、最终用途和贸易渠道等方面与被指控的产品不同，或者提供了一种以上不同于原已被裁定倾销产品的主要功能，就可使该产品不被列入反倾销指控的范围之内。第三，基于产品生命周期界定环境成本，企业提供的环境成本信息比较全面充分，有利于反倾销调查方充分了解企业履行环境保护责任的状况，判断企业由此获得的发展机会与前景，从而作出合理的裁定。
三、基于反倾销视角的环境成本核算方法
从反倾销调查中的成本核算要求看，企业应该采用变动成本法与作业成本法相结合的方法核算环境成本。
(一)依据成本性态将环境成本分为变动和固定两部分
这样处理主要基于以下原因：第一，为了与国际反倾销法律接轨。wto《反倾销协议》、欧盟反倾销基本法、美国反倾销调查问卷中关于“成本部分计算项目表”都明确对产品成本划分为变动部分和固定部分提出了要求，这表明成本性态的划分在反倾销的结构价格的计算中有非常重要的地位。为了与这些反倾销法律接轨，有必要将环境成本按性态分为变动和固定两部分。第二，利用边际成本进行反倾销抗辩。wto《反倾销协议》第二条第二款规定：“同类产品以低于单位生产成本加上管理、销售和一般费用的价格在出口国国内市场的销售或对第三国的销售，只要在主管机关确定此类销售属于在一持续时间内以实质数量，且以不能在一段合理时间内收回成本的价格进行时，方可以价格原因将其视为未在正常贸易过程中进行的销售，且可以在确定正常价值时不予考虑。如在进行销售时低于单位成本的价格高于调查期间的加权平均单位成本则此类价格应被视为能在一段合理时间内收回成本。”因此，我国出口企业可以利用边际成本进行反倾销抗辩。假如起初的售价可能低于平均成本，但是随着产量的增加，单位产品平均分摊的固定成本不断降低，当产量达到一定程度时，继续生产该种产品边际成本只表现为变动成本，从而使平均成本降低。可见，企业预期能够大量销售，则随着平均成本的下降，起初低于平均成本的售价依然可以收回成本，不构成倾销。因此，环境成本按成本性态分为变动和固定两部分，以便在会计抗辩中有效运用边际成本的作用推翻倾销认定，争取合法权益。
(二)利用作业成本法归集并分配环境成本中的间接费用
对于环境成本间接费用(包括变动部分中的间接费用和固定部分中的间接费用)可利用作业成本法进行归集并分配到各产品中。具体步骤如下：首先分析和确定作业。作业是企业生产经营过程中的重要组成部分，作业都要消耗资源并导致相应的成本。在作业识别时，只需识别主要的作业，而将各类细小的作业加以归类。在认定作业的基础上，企业发生的各项环境成本中的间接费用，根据资源耗用的不同方式与各种作业联系起来，并形成一系列的成本库。其次选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素。应选择与实耗资源相关性较强且易于量化的成本动因作为分配环境成本间接费用的依据。最后计算成本分配率，将环境成本间接费用分配至产品。某成本库环境成本分配率=某成本库环境成本间接费用，成本动因消耗量，某产品分摊的环境成本间接费用=某成本库环境成本分配率×某产品耗用成本动因数量。将产品涉及的各作业成本库中环境成本间接费用汇总，再加上直接成本，就是该产品的环境成本总额，将环境成本总额与产品数量相比，计算该产品的单位环境成本。
作业成本法将环境成本与产生这些成本的作业相联系，选择多样化的成本动因进行环境成本的分配，更精确地将探究环境成本的触角伸向产品的生命周期，极大地提升了反倾销应诉者提供的环境成本信息的质量，在应对反倾销诉讼中具有很强的说服力。
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