【摘要】 当前，国际货运代理企业竞争日益激烈，传统的成本核算方法已不能满足企业的经营管理需要。笔者认为：作业成本法适合在国际货运代理企业中推广应用，能够相对准确地反映服务成本信息，并能够有效地指导国际货运代理企业的经营管理。
【关键字】 作业成本法；国际货运代理企业；成本
国际货运代理企业主要职能包括国际物流业务营销及相关的进出口业务服务，长期以来，国际货运代理企业处于国家的政策保护之下，其经营理念、管理方法和技术手段与国外同类企业相比，存在着差距。2005年12月31日，按照加入世贸组织的承诺，我国全面开放物流市场。我国国际货运代理企业在目前的成本核算管理体系下，不能获得真实的、准确的成本信息，限制了企业的竞争力，阻碍了企业的发展。作业成本法在其领域的应用会在很大程度上解决这一问题。
一、作业成本法在国际货运代理企业应用的可行性分析
作业成本法的应用需要满足三个条件。首先，产品的多批次导致的产品工艺或流程的差异化；其次，产品的种类繁多导致产品之间的差异化；最后，间接成本在产品中所占的比重较大。国际货运代理企业属于服务业，作业成本法是否可以适用于国际货运代理企业呢？作业成本法虽然诞生于制造业，但是，这并不妨碍作业成本法在服务业中的应用。事实上，从作业成本法的起源来说，它更具有服务导向，而不是生产导向。因此，将它拓展至不进行生产只提供服务的企业时，不需要任何新的准则。结合前面所述的国际货运代理企业的现状和行业特点，本文首先对作业成本法在国际货运代理企业运用的可行性进行论证。
（一）服务的多样性适合作业成本法应用
国际货运代理企业的生产经营活动就是为了满足货物的运输需要而进行的系列作业。客户与货物的多样性决定了服务的多样性，客户不同，个性化服务差别明显，可以说，每份委托书所承载的客户所要求的服务千变万化。
中国海关总署规定：各口岸的提单号10年以内不得重复。海关的规定是为了保证监管到位。从另一个侧面，也反映出进出口业务的复杂性。所以，在传统的成本核算方法下，使用少量的分配基础在复杂的成本对象之间进行简单的成本分派，显然是不合适的。目前，只有作业成本法能够公平合理地解决这一问题。
（二）大量的间接成本和期间费用适合作业成本法的应用
国际货运代理企业是向客户提供的运输服务。服务/产品的成本主要包括人工成本、场地租金、设备折旧、交通通讯费和低值易耗品费用等。间接成本在主营业务收入中占有相当大的比重。作业成本法能够公平合理地分派间接成本，可以得出相对准确的服务成本信息，解决这一普遍性的难题。
作业成本法适用于国际货运代理企业，能够快速提升国际货运代理企业的经营管理水平。在国际货运代理企业运用作业成本法是必要的、可行的。
二、国际货运代理企业作业成本计算模型
企业所有的作业活动都是为当前产品和服务提供关于生产和销售方面的支持。因此所有这些活动的成本都应该被看成是产品成本。而且几乎所有的车间和公司辅助成本都是可分的，所以这些成本可以被分离后再追溯至个别产品或产品系列。这些成本包括：后勤，生产，营销和销售，分销，服务，技术，财务管理，信息资源，一般管理。
成本系统的一个主要目标是估计各种成本标的，如作业、产品、服务和客户的成本。为了达到这一目的，他们必须计算每种产品所消耗的资源，估计每种资源的成本，并汇总这些信息。这些信息有助于进行产品决策和价格决策，特别是对那些客户化的产品。运用作业成本法计算国际货运代理企业的服务成本，首先确认企业的资源状况，将企业资源分派到每个作业成本库；然后将作业追溯到每个成本对象，根据成本核算目的计算成本，获得成本信息。在成本动因的选择上，罗宾·库珀认为“作业成本系统的设计者可以从三个不同类型的作业成本动因中选择：交易、持续时间、强度或直接装料，很多服务型企业直接与客户打交道，而同客户进行交易的复杂性可能千差万别，因此，我们可以预见到今后将更多地用到时间动因”。
作业成本法运用于国际货运代理企业的模型如图1所示（见后）。
三、作业成本法对国际货运代理
企业管理决策的促进
（一）准确量化服务成本
作业成本法能够相对准确地描述国际货运代理企业的服务成本信息，让管理者清楚地了解服务成本的底限，从而科学地指导服务定价，促进与客户之间的公平交易。
（二）改善国际货运代理企业的成本管理
1．强化营销成本管理
营销成本的对象是企业的所有客户。利用作业成本法，可以确定客户成本。通过对客户盈利能力的分析，也可以用成本销售利润率衡量营销成本的资源效率。由于所有客户消耗资源的比率都不尽相同，所以把营销成本和费用分配给客户是有价值的。对营销成本的管理应该以客户分类为基础，以客户盈利能力为依据，细分目标市场，合理配置营销资源。
2．控制管理费用
管理费用是最难管理的部分。似乎没有哪个企业可以不设经理或者财务人员。而对于管理费用的预算与控制往往形同虚设，在中国这种现象十分普遍。通过作业成本法分配管理费用到作业，在考核主营业务部门的绩效时，会让业务部门对管理层产生压力。这种压力，或许应该是控制管理费用的最好方法。
（三）强化客户盈利能力分析，提高客户管理水平
根据帕累托效应和鲸鱼曲线，我们知道：往往是20%的客户提供了企业80%的利润。国际货运代理企业利用作业成本信息，进行客户盈利能力分析，可以让我们发现对企业贡献最多的20%的客户。也可以让我们发现，导致企业80%亏损的另外一个20%的客户群体。
维护与高盈利客户的合作，努力从竞争者手中夺取高盈利客户。维护高盈利、低成本的客户，其边际效益是不言而喻的，他们也是国际货运代理企业互相争夺的目标客户。所以，全面加大资源的投入力度，就是要把这种高边际效益留在企业内部。对于高盈利低成本的客户群体，继续投入营销成本的边际效益肯定会大于拓展新客户。
（四）优化资源配置
作业成本系统可以显示出那些目前已达到或不久将要达到生产能力限额的资源，改进积极性会集中在那些由这些资源执行的作业上。同样地，作业成本系统也可以显示出组织中哪一部分存在着未使用的生产能力，在改进作业或做出有关产品、服务和客户的决策后，哪一部分将会出现生产能力过剩。作业成本系统的这种显示功能促使管理者将注意力集中于制定计划以完全消除未使用的生产能力。完全消除未使用的生产能力只能通过以下两种方法：1.通过增加由这些资源所执行的作业量水平，增加收入2.通过减少这些作业的资源的供应，削减支出。当我们将有限的企业资源投入到生产经营中的时候，我们应该权衡放弃该资源进行另外一种投入的收益，用以指导企业资源的配置。对于客户的退舱行为所导致的沉没成本，我们应该加以计量。“退舱行为”是非增值作业，即使不能消除，也应该在客户盈利分析中予以考虑。
另外，通过拓宽国际货运代理企业作业链的分析范围，可以发现，对于企业资源的需求不仅来自于服务产品，而且来源于客户以及供应商。对于国际货运代理企业来说，客户就是广大从事
国际贸易的客商，供应商包括船东、报关行、场站以及陆运公司等，它们共同组成了一条国际物流价值链。运用作业成本法可以很好地消除这条价值链上的非增值作业，共同降低成本，取得多边共赢。
作业成本法在国际货运代理企业推广应用需要时间、资金及技术支持。国内外的研究结果表明，大型国际货运代理企业平均需要3.6年才能成功实施作业成本法。这期间，需要投入一定的人力物力资源，对原有的计算机信息系统要进行改造。实现作业成本系统与国际货运代理企业现有的erp系统的整合是推动作业成本法应用的关键。实施作业成本法，既要考虑实施的成本，又要考虑实施后的效益。充分利用国际货运代理企业发达的计算机系统实现作业成本系统的机载，可以最大限度地降低该系统的成本，提高该系统的运行效率。
【参考文献】
[1] 杰罗尔德·l·齐默尔曼. 决策与控制会计. 大连： 东北财经大学出版社.
[2] 崔南方， 钟秀丽. 作业成本法在物流成本管理中的应用.厦门大学学报.
[3] 余恕莲. 管理会计. 北京：对外经济贸易大学出版社.
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