【摘要】环境成本管理作为企业的决策支持系统，在企业制定与实施竞争战略尤其是环境战略中引起了广泛关注。本文从管理的角度出发，以成本控制的思想为指引，按照管理层次将企业环境成本分为事前、事中和事后三类，在此基础上设计出企业环境成本管理层次分析结构，构建了基于层次分析结构的环境成本管理方法、内容及其应用步骤。
【关键词】环境成本；层次分析法；权重；价值系数
面对日趋严重的环境问题，人们在对传统发展模式的反思过程中认识到企业的生产经营活动是导致环境污染最为重要的原因之一，所以企业对环境保护有不可推卸的责任。企业因履行环境保护责任和自身可持续发展的需要，必然要对自然资源、能源的消耗和向环境排放废弃物形成的环境负荷进行治理，环境成本随之形成。企业如何对环境成本进行管理，是近年来理论界普遍关心的热门话题，也是企业加强环境成本管理、实现可持续发展的客观要求。笔者从管理的角度出发，以成本控制的思想为指引，基于管理层次对企业环境成本进行了分类，在此基础上设计出企业环境成本管理层次分析结构，最后构建了基于层次分析结构的环境成本管理方法、内容以及应用步骤。期望为企业加强环境管理提供理论与方法依据。
一、对企业环境成本概念及分类的重新界定——基于管理层次的考虑
就环境成本的概念来讲，还没有公认的环境会计准则对环境成本的定义、内容和分类提供统一标准，到目前为止国内外会计学界对环境成本的概念一直争议颇多，缺乏清晰、一致的看法①。不同学者和组织从不同的角度进行了不同的解释，也从不同侧面进行了不同内容的研究。由于本文是站在企业角度考察环境成本，研究企业环境成本的管理问题及其方法，因此，出于如下几方面的考虑来界定企业环境成本：一是应以传统会计对成本的界定为基础，明确成本是一个资产流出的概念，代表着经营主体为了实现经营目标、获得经济收益而发生的各种物品和劳动的消耗；二是企业环境成本应与环境保护密切相关，凡是企业为了预防、控制、恢复、补偿企业活动的环境影响支出都可以认为是企业的环境成本；三是明确环境成本的承担主体为企业，因为日益严峻的全球性生态环境危机是由于以往企业对环境不负责任的行为造成的，环境问题的解决理所当然必须依赖于企业对环境负责的行为；四是基于本文的研究内容是对企业环境成本管理方法的探讨，环境成本的界定从事前、事中、事后分层次管理角度出发，认为企业环境成本管理的企业环境成本是一个“大成本”的范畴。
笔者在对国内外有关环境成本定义比较分析的基础上，参照联合国国际会计和报告政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和报告的立场公告》中对环境成本的定义，对企业环境成本进行进一步的界定与明确，提出本文的观点，即企业环境成本是指企业本着对环境负责的原则，分析生产经营的事前、事中、事后各管理层次中由环境方面的因素引致且已经发生的，并明确应由本企业承受和支付的，为管理企业活动对环境造成的影响而主动或被要求采取措施的，以及因企业执行环境目标和要求等所付出的成本。对企业环境成本的分类应该由企业的使用目的来决定，因企业利用成本信息的方式不同，或者活动的规模和范围不同，环境成本的分类也会不尽相同。本文从管理的角度出发，按生产经营的事前、事中、事后三个层次进行划分，以期清晰地看到企业环境成本产生的具体原因和环境保护投入的效果，有利于环境成本的管理，更好地为企业服务。此处需要说明的是由于环境成本的特殊性，它不同于一般的企业成本，在生产经营的事中阶段包括生产过程和考虑了循环经济的废弃物处理再利用过程两个阶段，在此阶段之前、之后发生的与环保相关的成本分别属于事前、事后环境成本管理项目，具体分类如下：
（一）企业环境成本事前管理项目
1.
环境教育培训费，指企业按照国家法律法规及环保部门的相关规定，并结合企业自身情况的需要在项目投产前或随时根据生产需要进行定期或及时的对人员环境方面知识及相关技能的培训费用支出。
2.环境管理考核机构的运作、构建费，指企业为了进行环境成本管理、环境投资决策、环境绩效考核而设有专门的环境管理机构或某一部门下设有专门人员的日常经营成本开支和初建期的一些成本支出。
3.环境认证费，指企业根据国家法律法规要求对环境体系认
证、环保设备定检及环境污染质量检测等方面发生的支出，如为iso14000体系认证投入的成本。
4.环保研究开发费，指企业为降低和控制环境负荷、进行环境
保护的研究开发和方案设计成本，如绿色设计研究费，工艺改造调研分析、技术投入等。
（二）企业环境成本事中管理项目
1.原料存储、运输、耗减费用，指企业在生产经营过程中为了处理“三废”而需要投入的原料、辅料的存储、运输、消耗等的费用成本支出。如企业为了减少so2的排放量，需投入大量的石灰石原料进行化学处理。
2.绿色材料消耗、运输、存储等费用，指为了节能环保、降低污染治理难度和成本，企业在生产中投入的绿色材料、环保材料、替代材料的消耗、运输、存储费用。
3.环保设备投入、更新改造、运行、维护费用（包括折旧费），指企业在产品生产制造和再生循环阶段，降低直接排放的环境负荷而投入的环保设备日常运行维护费用，以及环保设备的工艺改造支出成本、环保设备折旧费等。
4.
绿色包装方案设计及消耗费用，指为降低产品、容器包装在消费、废弃等下游环节产生的环境负荷而发生的成本，如变更产品包装、容器低负荷化所投入的成本。
5.副产品回收及废料循环利用投入费用，指为提高资源的利用效率、减少废弃的比重，将生产过程中产生的副产品及废料进行循环利用或作为其他产品的辅料投入而需增加的成本。
（三）企业环境成本事后管理项目
1.土地污染、自然环境破坏的修复成本，指企业在生产经营过程中排放“三废”或其它不利环境行为，造成土地、水和空气等环境资源质量下降而支付的费用，如土地损害补偿费。
2.环境事故或公害的赔偿金、罚金，指企业由于环境事故或公害引起环境质量降低，政府行政机关等部门要求企业支付的污染和破坏环境的赔偿金、罚金，如排放废水、废气的企业向周围居民支付的健康补偿费等。
3.排污费、超标排污费，指企业经过污染预防、治理环节后仍对环境造成损害，向外界排放 “三废”及超出环保部门规定标准的“三废”，而需向当地环保部门等相关机构支付的成本费用。
4.环保案件诉讼费，指企业生产经营行为造成严重的环境事故或公害，环境污染危害面广、波及范围大，导致法律诉讼支付的相关成本费用。
根据以上对环境成本的分类，可构造企业环境成本管理层次分析结构图，具体如图1所示：
当然，本文对企业环境成本概念、分类的进一步明确是对企业环境成本总的认识，针对每个具体企业的客观情况，应该由企业根据生产经营的特点、管理的需要，充分考虑自身的实际能力，列出更加明确和详细的环境成本项目，真实反映成本水平，以及企业在环境资源效益与经济效益之间的关系，这样企业环境成本管理才会有现实意义。
二、层次分析法概述及选择运用机理分析
（一）层次分析法概述
层次分析法（the analytic hierarchy process，以下简称ahp）是美国运筹学家、匹兹堡大学教授于20世纪70年代中期提出的一种系统分析方法。1971年，他曾为美国国防部研究所谓“应急计划”，1972年为美国科学基金会研究电力在工业部门分配问题，1973年为苏丹政府研究苏丹运输问题。由于研究工作需要，他感到必须考虑综合定性与定量分析和使人脑决策思维过程模型化（或规范化）的方法，从而初步形成了ahp理论的核心，即很多复杂系统可以简化为有序的递阶层次结构，决策问题通常表现为一组方案优先顺序的排列问题，而这种排序又可以通过简单的两两比较形式导出。这些思想始见于saaty分别于1972年和1975年内部出版的《用于排序和计划的特征根分配模型》和《层次和排序——特征根分析》。正式提出ahp的论文，一般认为是saaty在1977年举行的第一届国际数学建模会议上发表的《无结构决策问题的建模——层次分析理论》。从那时起，ahp开始引起人们的注意，并且应用在各个领域。1980年saaty出版了ahp的专著，全面系统地论述ahp的原理、应用及数学基础。随后他又陆续写出两本侧重论述ahp应用的著作，即1981年出版的《排序的逻辑》（与合著）和1982年出版的《领导者的决策》。近年来，saaty和近百位学者在发展ahp的理论和推广ahp在各类问题的应用方面完成了许多工作。
（二）选择运用机理分析
对环境成本进行分层管理需要运用层次分析法（ahp），层次分析法体现了人类运用过去已有的知识与经验，对客观事物进行分解、判断、综合，并据此求得最佳规划方案的能力。它把人的决策思维过程层次化、数量化、模型化，并用数学手段为分析、决策提供定量的依据，特别是在目标因素结构复杂、各个因素的重要性、影响力或优先度常常难以量化、缺少必要数据的情况下，需要将决策者的经验判断定量化时该法非常实用。该方法适用于多准则、多目标或无结构特征的复杂问题的决策分析，可以将定量分析与定性分析较好地结合起来。大量的规划问题和确定加权值的问题均可用层次分析法获得满意的结果，广泛用于管理评价、经济发展比较、资源规划分析、事故致因分析、人员素质测评及安全经济分析等方面。具体到本文的研究有以下几点原因：
1.管理需要人的参与，环境成本管理在一定程度上又需要有量方面的要求，层次分析法正是定性与定量相结合的决策分析方法。
2.环境成本管理定性思想要求企业管理者在作决策时事先对
企业环境成本的总体宏观框架有所把握，对环境成本管理的侧重点有所预计，层次分析法在得出判断矩阵元素值时需要对各因素的相对重要性（或优劣、偏好、强度等）作相关判断，这正好与环境成本管理定性思想不谋而合。
3.环境成本定量管理要求环境成本在事前、事中、事后各个层次以及各层次中具体的环境成本项目有量纲方面的指引，通过相对量对环境成本管理的资金分配有所导向，通过公式运用分析计算出绝对额来控制环境成本。层次分析法体现的分层结构描述了事前、事中、事后高层次中的排序变化对各环境成本具体项目低层次中元素排序的影响，在低层次中提供关于系统的结构和功能的详尽信息，并可以在高层次上对行为者及其目标有一个整体性的了解，通过计算的权重进行企业环境成本管理，以与定量管理思想保持一致。
4.分层思想运用既稳定又灵活，微小的扰动只对整个结构产生微小的影响，对一个具有合理结构的层次增加成分或减少成分，不会破坏正常作用，这样可以保证环境成本的划分适应每个企业的实际情况，保证环境成本管理效果。
三、基于层次分析结构法下的企业环境成本管理模式应用步骤
（一）建立企业环境成本管理层次分析结构模型
分析研究对象所包含的因素及其相互关系。将有关的各个因素按照不同的属性自上而下地分解成若干层次，同一层次的诸因素从属于上一层的因素或对上一层因素有影响，同时又支配下一层的因素或受下一层因素的作用。层次结构通常分为目标层（最高层）、准则层（中间层）和措施层（最低层），基本示意图如图2所示：
根据上文对企业环境成本按管理层次分类的结果，层次分析结构具体为：目标层——企业环境成本；准则层——事前管理，事中管理，事后管理；措施层——事前管理、事中管理、事后管理各项分别包含的具体管理成本项目，共13项指标。具体构建的企业环境成本管理层次分析结构图见图2。这一步骤是进行环境成本管理的前提。
（二）构造企业环境成本管理判断矩阵，计算各层次指标权重
1.构造判断矩阵。判断矩阵元素的值反映了人们对各因素相对重要性（或优劣、偏好、强度等）的认识，一般采用1-9及其倒数的标度方法。1-9的标度方法是将思维判断数量化的一种好方法。首先，在区分事物质的差别时，人们总是用相同、较强、强、很强、极端强的语言，再进一步细分，可以在相邻的两级中插入折衷的提法，因此对于大多数决策判断来说1-9级的标度是适用的。其次，心理学的实验表明，大多数人对不同事物在相同属性上差别的分辨能力在5-9级之间，采用1-9的标度反映多数人的判断能力。第三，当被比较的元素其属性处于不同的数量级，一般需要将高数量级的元素进一步分解，这可以保证被比较元素在所考虑的属性上有同一个数量级或比较接近，从而适用于1-9的标度。
根据企业环境成本管理层次分析结构图，通过专家对层次结构图中各中间层、执行层的综合评定（基于本文研究微观个体——企业环境成本管理，专家可以考虑选择了解企业的各级高管人员，如财务总监、生产总监、总经理等），依据1-9的标度方法，得到4个判断矩阵，分别为：（1）企业环境成本——事前管理，事中管理，事后管理；（2）事前环境成本管理——环境教育培训费，环境管理考核机构的运作、构建费，环境认证费，环保研究开发费；（3）事中环境成本管理——原料存储、运输、耗减费用，绿色材料消耗、运输、存储等费用，环保设备投入、更新改造、运行、维护费用（包括折旧费），绿色包装方案设计及消耗费用，副产品回收及废料循环利用投入费用；（4）事后环境成本管理——土地污染、自然环境破坏的修复成本，环境事故或公害的赔偿金、罚金，排污费、超标排污费，环保案件诉讼费。
2.层次单排列及其一致性的检验。判断矩阵a的特征根问题aw=λmax w的特征向量解w，经规一化后即为同一层次相应因素对于上一层次某因素相对重要性的排序权值。这一过程称为层次单排序。计算权重的方法有和积法、方根法等。下面以和积法为例进行说明。
（三）分析企业环境成本资金投入标准
通过上一步骤计算得到的权重，可以为企业管理者提供环境成本各组成部分的相对标准，作为今后环境成本管理采取措施的依据，也可对有关环境成本投入资金相关分配问题进行事前规划。
假设通过计算我们得出的企业事前环境成本管理、事中环境成本管理、事后环境成本管理的权重分别为0.193、0.724、0.083，说明环境成本事前需投入0.193相对比例的资金或成本，事中需投入0.724相对比例的资金或成本，事后需投入0.083相对比例的资金或成本，同时也说明企业环境成本管理关注的重点为事中和事前管理。
（四）计算企业环境成本功能系数
分析企业环境成本现状，借助产品功能成本决策的思路，通过功能与成本之间的相互关系分析企业目前环境成本价值，据以判断企业环境成本管理的方向，分析原因，采用一定的技术方法，使环境成本管理真正发挥作用。
产品功能成本决策是将产品的功能（产品所担负的职能或所起的作用）与成本（为获得产品一定的功能必须支出的费用）对比，寻找降低产品成本途径的管理活动。企业环境成本管理借鉴此思路可表述为：环境成本的功能（企业投入环境成本所起的作用或所能达到的效果）与环境成本对比，寻找降低企业环境成本的途径，进行环境成本管理活动。用公式可表示为：
功能评价采用常用的方法——评分法确定功能评价系数，评分时可采用意见汇集法②、特尔菲法③等确定功能的得分。本文从国家环境保护部门的相关要求、社会普遍认可的可持续发展体系（社会、环境、经济可持续发展三方面）、企业相关人员提供的标准、企业实施环境保护希望达到的效果这几方面考虑制定功能评价标准。具体为以下五方面：1.符合国家环保法律、法规；2.符合地方环保局各项标准，如污染物排放合标、三废处理合标等；3.环保过程实现双赢，既保护了环境又增加了企业经济利益，如原料投入节能且经济、副产品有增值收益等；4.国家提供优惠政策，如国家补偿等；5.企业出于社会责任，维护企业形象。当然，此标准可采用开放式思路，有关专家学者、企业可以根据实际情况进行相应调整。
（七）分析企业环境成本综合管理现状，提出对策及建议
结合企业的实际情况，根据以上（一）—（二）的计算步骤，综合分析企业环境成本管理现状，通过各层次中影响因素的权重为企业管理者提供下一阶段环境成本各组成部分投入资金的相对标准，进行事前规划；通过计算企业目前的价值系数，反映企业现有状况下环境成本投入取得的功能效果与环境成本的关系，凭借价值系数值判断企业环境成本管理的方向，分析原因，提出有针对性的建议。这样，就从事前、事中、事后三个层次关注企业环境成本，从而达到管理的目的。
四、结束语
企业环境成本管理是企业成本管理领域的一个新的内容。目前大多数研究还仅仅局限于环境成本内容界定、环境成本核算等方面，企业层面的环境成本管理的方法与应用研究较少。通过此方法，可以提供两种途径对企业环境成本进行管理，其一，对环境成本资金分配提供事前规划；其二，分析企业目前环境成本投入效果，依据具体分析结果进行成本控制，实施环境成本管理。
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