【摘要】本文阐述了作业成本法与企业战略成本管理的涵义与联系，对如何利用作业成本法实现企业战略成本管理进行了探讨。
作业成本管理使成本管理更具针对性与可控性，作业成本法将成本计算深入到作业层次，追踪企业所有作业活动并进行动态反映，进行价值链与动因分析。价值链与成本动因的分析是实现战略成本管理的方法与手段，从战略成本管理的角度，利用作业成本法的思想进行成本管控，关键在于通过实施作业管理“对症下药”，不仅提高了企业的决策水平，促使了
管理现代化，还增加了企业的价值与企业的成本竞争能力。
一、作业成本思想使成本管理更具针对性与可控性
作业成本法简称“abc”，是以作业为成本核算对象，通过成本动因来确认和计算作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本的具体操作是将整个生产经营过程划分为各个作业中心，将间接成本费用按照合理的方法划分到各作业中心，然后根据各产品在各作业中心的作业量，将各作业中心的间接费用分配到各产品中。
哈佛大学的卡普兰教授（robert ）对作业成本法进行了深入研究，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。
在abc中，产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上而不是仅仅关注于成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且可使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和
企业管理手段。abc强调作业（activity）、作业链、价值链与成本动因。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。价值链从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。成本动因是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进行度量，如生产批次、维修次数等。
abc作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先应从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。
二、价值链与成本动因的分析是实现战略成本管理的方法与手段
战略成本管理是成本管理与战略管理有机结合的产物，是成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革。战略成本管理是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，利用作业成本管理的思想，对价值链进行成本管理，运用成本数据和信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。
（一）战略成本管理的价值链分析
价值链分析是一种战略分析的重要工具，在战略成本管理中关注并分析产品的整个价值链，从不同的角度又分为行业价值链分析、企业内部价值链分析和竞争对手价值链分析。
美国战略学家迈克尔·波特指出，每个企业都是进行设计、采购、生产、营销、交换以及对产品起辅助作用的多种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链来表示。从投入到产出的每个环节创造的价值增值，构成企业的利润。
为使企业取得长期的竞争优势，在战略成本管理中必须要运用价值链分析法，即每一种最终产品从其最初的原材料投入到达最终的消费者手中，都要经过无数个相互联系的作业环节，即作业链。原材料到最终用户之间的价值链可以分解成与战略相关的活动，以便理解成本的性质和差异产生的原因。这也是制定本公司战略成本管理的基础。
1.内部价值链分析是企业进行价值链分析的起点。企业内部可分解为许多单元价值链，商品在企业内部价值链上的转移完成了价值的逐步积累与转移。每个单元链都有着广泛的联系，如生产作业和内部后勤的联系、质量控制与售后服务的联系、基本生产与维修活动的联系等。深入分析这些联系可减少那些不增加价值的作业，并通过协调和最优化两种策略的融洽配合，提高运作效率、降低成本，同时也为纵向和横向价值链分析奠定了基础。
2.纵向价值链分析反映了企业与供应商、销售商之间的相互依存关系，这为企业增强其竞争优势提供了机会。企业通过分析上游企业的产品或服务特点及其与本企业价值链的特点，往往可以十分显著地影响自身成本，甚至使企业与其上下游共同降低成本，提高这些相关企业的整体竞争优势。例如，施乐公司通过向供应商提供其生产进度表，使供应商能将生产所需的元器件及时运过来，同时降低了双方的库存成本。在对各类联系进行了分析的基础上，企业可求出各作业活动的成本、收入及资产报酬率等，从而看出哪一活动较具竞争力、哪一活动价值较低，由此再决定往其上游或下游并购的策略或将自身价值链中一些价值较低的作业活动出售或实行外包，逐步调整企业在行业价值链中的位置及其范围，从而实现价值链的重构，从根本上改变成本地位，提高企业竞争力。
3.进行横向价值链分析。比如通过对企业自身各经营环节的成本测算，不同成本额的公司可采用不同的竞争方式，面对成本较高但实力雄厚的竞争对手，可采用低成本策略，扬长避短，争取成本优势，使得规模小、资金实力相对较弱的小公司在主干公司的压力下能够求得生存与发展；而相对于成本较低的竞争对手，可运用差异性战略，注重提高质量，以优质服务吸引顾客，而非盲目地进行价格战，使自身在面临价格低廉的小公司挑战时，仍能立于不败之地，保持自己的竞争优势。
波特提出的成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略都需要对价值链进行分析，通过价值链分析得到价值链上的各有关部分的成本数据。这些数据代表了产品的实际成本，企业决策者可以据此了解企业的成本状况和相应的竞争优势：客户价值可以在哪个环节提高？成本可以在哪个环节降低？并且在此基础上作出决策。通过对各种价值活动的分析，可以充分理解活动和成本之间的关系，获得有价值的信息；也可暴露出企业潜在的一些问题，提醒管理者及时采取改进措施，有效地控制成本。
（二）战略成本管理的成本动因分析
从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组其成本动因，它用来解释创造价值活动的成本。因此，每一项价值创造活动都有其竞争优势来源。战略成本管理所强调的成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。1.结构性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来选择企业的规模、业务范围及所采用的技术等，它针对的是如何通过企业基础经济结构的合理安排来达到企业竞争优势的形成；2.执行性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来强化企业内部各个价值链之间的联结关系、企业内部资源运用的程度（如劳动力参与、生产能力利用）、产品外观和结构的设计等各方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。
与作业性成本动因（材料、人工等）相比，结构性成本动因与执行性成本动因都是更高层次上的成本动因，而且很多是非量化的动因，但其对产品成本的影响更大、更持久，因而也更应予以重视。在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高产生各种执行性成本动因的能动性，并优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最佳效果。
在现实经济生活中，企业需要对不断变化的内外环境作出反应，实施企业流程再造。即通过对价值链与成本动因的分析，以其为根本基础实施流程重组，抓住四大关键环节：“流程链接是纽带，绩效考核是关键，资源成本动态管理是基础，企业信息化是保证。”在全球竞争的压力下，许多企业都把流程再造视为降低管理生产成本的一种有效途径，同时也是对企业战略成本管理以取得竞争优势的再思考。
三、作业成本与战略成本管理的关系
（一）作业成本思想在战略成本管理中的运用
作业成本法思想支持战略成本管理的实现，战略成本管理需要运用作业成本法的分析技术。作业成本法将企业描述为一系列为满足客户需要的作业，这就克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用在作业成本系统中变成可控。同时，作业成本法大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，可以及时提供相对准确的成本信息，为管理者通过管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。
实施abc突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。传统的管理会计建立的模型为：y＝a＋bx（a为固定成本；bx为变动成本）。从长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加。基于abc的作业管理会计分析，不能把成本简单地划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一条件作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析。根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。
战略成本管理需要运用abc思想进行价值链分析、战略定位和成本动因分析。 一些国际上先进的战略成本管理经验表明：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。
战略选择决定着作业，成功的企业将它们的资源投入那些能带来最大战略意义的作业之中。以“作业”为中心的管理思想是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念，同时也是战略成本动因分析的具体运用。它尽可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”、优化“作业链”和“价值链”，最终增加“客户价值”和“企业价值”。从作业管理的实质来看，作业管理的主要目标有两个：一是从外部客户的角度出发，尽量通过作业为客户提供更多的服务；二是从企业自身角度出发，尽量从客户提供的服务来获取更多的利润。
abc对成本领先的经营战略至关重要，因为它辨别了关键作业、成本动因及为降低成本而改善过程的途径。它帮助管理者发现价值增加机会，还能够帮助管理者发展客户战略、支持技术领先战略或者建立价格战略。
（二）作业成本法的主要目标不应只是准确地计算成本
目前，关于对如何应用作业成本计算提高决策的科学性谈得较多，而对如何由作业成本计算进入到作业管理、提高企业整体管理水平提得不够。事实上，作业成本法并非简单意义上的会计计算，其核心是以“作业”为中心的新的管理观念，把管理重心深入到作业层次而形成的作业管理。作业成本法的主要作用在于通过作业分析使管理者识别并消除那些“不增值作业”和浪费，更好地理解生产过程，抓住关键作业，使采取的管理措施更有效地控制成本，改进业务流程，增加企业价值。如果忽略了企业管理流程的再造，将作业成本法只局限于成本计算，不仅未抓住作业成本法的精髓，而且没有对作业流程进行分析、重组，成本信息的精确性也会降低，将无法达到满意的效果。
值得注意的是，作业成本法虽然是一种先进的成本计算方法，但并未获得我国有关会计准则和制度的认可，因此企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍。实施作业成本法，主要用于管理目的，对于先进的作业管理思想的充分借鉴，作业成本法也不可能完全替代传统的成本会计制度。
总之，从战略成本管理的角度，利用作业成本法的思想进行成本管控，关键目标与效果在于通过作业管理的实施，“对症下药”，以提高企业的决策水平，促使企业管理现代化，增加企业的价值与企业的成本竞争能力。
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