【摘要】由于我国尚未建立高校成本核算制度，高校教育成本核算在实践中存在一定的问题和困难。本文就高校目前成本核算方面存在的主要问题进行了探讨，并提出了相应的对策，旨在为进一步推动高校教育成本核算工作提供参考。
高校教育成本的核算问题长期以来未受到社会和
学术界的广泛关注。其原因在于高校的社会定位属于非营利组织，高校不以盈利为目的，资财使用者不要求取得经济上的回报，传统上不核算成本，也不计算盈亏，这就使得核算教育成本的必要性大大减少。然而，随着市场经济体制的建立和教育体制改革的不断深入，高等院校已成为自主办学的经济实体。我国的高等教育投资体制改革经历了一个由政府统分统配全部教育经费到多元化投资的一个渐进的历史过程；同时，随着我国教育领域对外开放的力度不断加大，高校面临的社会环境发生了很大的变化；全球经济一体化的进程加快，使教育竞争尤其是高等教育的竞争进入了世界级的竞争行列。所以高等院校投资效益的高低，不仅关系到国家科教兴国战略的成败，而且直接影响到学校的生存和发展。有关高校教育成本的管理问题也日益成为学校管理者、政府部门、学生和家长以及研究人员普遍关注的问题。
由此，高等教育机构和各类高校就必须加强高校教育成本管理。管理水平的高低直接影响教育资源的利用效率乃至高校的生存和发展，如何加强高校教育成本管理也因此成为近年来我国教育发展的重要课题之一。
一、高校教育成本的涵义及构成
（一）高校教育成本的涵义
教育成本是从经济学上移植而来的。最早对成本进行阐述的是马克思，马克思认为成本的本质是生产商品所消耗的生产要素的价值。根据国内的研究，教育成本是指教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。因此教育成本可以界定为用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本。因此教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形式的教育资源耗费价值，也包括因资源用于教育而造成的价值损失。前者称为教育的直接成本或实际成本，后者可称为教育的间接成本或机会成本。
根据教育成本的本质可以知道，高等学校的教育成本就是指高校在教育活动中为培养专门人才所耗费的物化劳动、活劳动的价值总和。高校教育成本可以定义为高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，核算的仅是高校为培养每个学生所耗费的全部费用，是狭义的教育成本。
（二）高校教育成本的构成
高校教育成本通常由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产成本、无形资产成本和科研支出六部分构成。
1.人员支出，主要指支付给教职工的各类劳动报酬及缴纳的各项社会保险费等，包括基本工资、津贴补贴、职工福利费、奖金、社会保障支出等。
2.公用支出，是指为培养高等教育对象所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通及差旅费、会议及培训费、招待费、福利费、劳务费、维修费和专用材料费等。
3.对个人和家庭的补助支出，是指向个人发放的各项补贴和用于离退休人员的工资性支出，包括离休费、退休费、抚恤金、困难补助、探亲路费、住房补贴及学生奖助学金等。
4.固定资产成本，是指高校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。高等学校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。各类房屋建筑物应提折旧；对于已投入使用但未办理竣工决算的房屋建筑物，可按暂估价值入账并计提折旧；土地使用费按合同使用年限平均分摊。各类设备按分类折旧率计提折旧，按设备购置年限已经提取完折旧的设备，不再计提。
5.无形资产成本，是指高校为提高学校声誉、扩大学校影响所花费的宣传费用及研究开发、购入无形资产的投入和支出。主要包括知识成本、
人力资源无形资产成本、商标权成本、专利权成本、非专利技术成本、著作权成本、商誉成本、土地使用权成本等。
6.科研支出，是指高等学校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构发生在讲学研究过程中的支出。主要包括工资、津贴、课题调研费、会务费、图书资料和设备购置费及成果鉴定费等。由于科研费用很多为教学和科研共用，可按一定比例扣除后把用于教学的部分计入教育成本。
明确了高校教育成本及其构成后，以此为基础，笔者认为高校的生均培养成本即是高校培养一个标准学生的平均教育成本。
二、高校教育成本核算的现状
在我国，对高校教育成本管理进行探索始于20世纪90年代。“科教兴国”战略的实施给高等教育发展提供了良好的机遇，教育资源缺乏与资源浪费并存的矛盾，使高等教育发展面临着严重挑战。
（一）高校教育成本核算尚缺乏动力
从高校领导进行成本核算的主观意识上来看，目前还较为缺乏成本核算的动力。
1.目前高校的资金来源大部分仍以财政拨款为主，同时由于高校属于非盈利单位，从未进行过成本的核算，在成本核算方面没有强烈的内在需求，长期以来一直缺乏对成本的管理，高等教育成本的内容和范围也一直缺乏公认的标准。因此要进行核算就需要重新整理原有的会计资料，并且需要对固定资产进行重新评估，这无疑会给高校的财务核算工作带来一定困难，增加其复杂性。因此一些高校领导缺乏主动进行成本核算的主观意识，认为高校的主要目的就是为社会培养高质量的学生和提供高水平的科研成果；学校最关注的两大课题是教学和科研，成本管理类的机构只有服务和辅助功能，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。由于成本核算的理念一直没有被学校重视，也就认识不到成本核算对于高校管理的必要性和意义。
2.高等教育成本核算缺乏动力的另一个原因就是高教管理体制的问题。目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核算, 这对高校成本核算工作的开展不仅未起到促进作用，且使高校进行成本核算缺乏动力和外界压力。因此制度上缺乏成本核算要求, 导致相应的账务核算体系设置缺乏，进而没有统一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算难以有效实施。
（二）高校教育成本核算的操作较为复杂
尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究者对成本的项目设置、核算范围、核算步骤等方面进行了研究说明，但从实践来看，要真正进行成本核算，在操作层面上由于其复杂性还存在一定的困难。第一，从目前高校财务会计的制度原则来看，并不适合进行成本核算，举例来说，高校财务会计在会计核算期间上采用的年度与学生的培养周期并不一致，而要进行成本核算需要具有统一的会计期间。第二，要正确地反映当期的实际收入和费用、成本，应采用权责发生制原则进行会计核算，但是按照现行事业单位会计准则和高等学校会计制度的要求，高校会计核算实行收付实现制，即要求以现金是否收到或支出为标准确认会计主体收入和成本费用，这显然不能满足成本核算和管理的要求。第三，在会计科目的设置上，目前高校财务会计还无法满足成本核算的需要。
三、如何加强高校教育成本核算
（一）健全高校成本核算体系的管理
健全管理是完善高校成本核算体系、加强高校成本管理的根本。首先，应完善高等学校办学质量的评估指标体系，把高校教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标，并由国家统一规定教育成本指标体系，在此基础上，根据实际需要，高等学校可以增设教育成本指标，以满足高等学校的成本管理和财务管理。其次，建立高校成本管理的相应准则、制度和办法。从目前应用于高等学校的许多规章制度来看，已经滞后于高校的发展和管理的需要，不再适合当前的实际情况，影响了教育成本的正确核算和管理。因此应对高校成本核算做出明确的要求，并从上到下建立高等教育成本核算准则以及教育成本核算的实施办法。再次，强化高校成本的预算管理。高校财务预算是高校年度综合的财务收支计划，是高校财务管理工作的基本依据，其编制依据是教育事业发展规划和教学目标任务。加强高校的成本预算管理，就是要依据收支平衡、略有结余的原则编制财务预算，合理配比支出预算中的经费和成本支出。
（二）坚定高校成本核算的具体原则
坚定成本核算的原则是加强高校成本核算的关键。从会计核算角度来讲，教育成本核算应以权责发生制为基础，按照权责发生制原则，不论费用是否支出，只要是本期的费用和收益，一概作为本期处理。但目前我国高校的会计核算一般都采用收付实现制，以资金是否收付作为确认成本是否发生的基础。而在实践中，高等学校的培养费用中既有与培养学生有关的费用，也有与之无关的费用，这样采用收付实现制就不能正确反映高等学校当期的实际收入和成本。因此，为正确反映各个会计期间所实现的收入和应负担的费用，进而正确反映高校各期的教育成本，应采用权责发生制进行教育成本核算。建议高校可在原有核算原则的基础上考虑采用权责发生制，即考虑综合采用权责发生制和收付实现制核算原则。例如可采用权责发生制核算涉及教育成本支出的业务，采用收付实现制核算不涉及教育成本支出的业务。
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