[摘要] 本文阐述了作业成本法基本原理，通过对呼伦贝尔市信用合作社成本核算及成本管理的调查研究，探讨了现行信用合作社成本核算和成本管理中存在的问题及形成问题的原因，指出克服和化解问题的办法是在信用社中引入作业成本法，并对信用合作社引入作业成本法的效果进行了详细系统的分析评价。
[关键词] 作业成本法 成本管理 信用合作社
随着金融业竞争的加剧，信用合作社为了增强自身的竞争力，一方面加快金融创新和提高服务质量;另一方面将注意力集中在其所提供的各种产品和服务的成本上，所以对成本管理的要求越来越高。然而，现行的成本计算法难以为信用合作社分产品、分服务提供精确、可靠的成本信息。因此，有必要在信用合作社中推广使用更为先进的成本核算及管理方法，而作业成本法正是一种适应目前信用合作社经营条件和经营环境的先进的成本计算与管理的方法。
一、作业成本法基本原理
作业成本法是以作业为核心, 确认和计算出耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：成本对象消耗作业，作业消耗资源。因此，资源应通过资源动因分配给作业成本库形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产品。作业成本法涉及两个阶段的费用分配过程：第一阶段，把有关服务的费用归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去，最终得到产品成本。
二、信用合作社成本管理现状及主要问题
现今信用合作社营利倾向加重，竞争意识增强，正在逐步发展组建为农村商业银行或农村合作银行形式。在国有商业银行收缩机构、业务由农村向城市集中后，信用合作社除承担原国有商业银行分支机构职能外，同时还要承担促进
农村经济、私营经济和地方经济的发展的功能。笔者通过对呼伦贝尔市信用合作社的调查，总结出现行信用合作社成本管理的现状、存在的问题及形成问题的原因。
1.信用合作社成本管理的现状
信用合作社成本管理就是在资金经营活动中，对影响成本的各种因素加以分析研究，在成本支出(费用消耗)过程中，将实际发生的耗费严格控制在计划(或预算)的标准范围之内，随时揭示并及时反馈，解决资金经营过程中的损失和浪费现象，发现和总结先进经验，不断采取改进措施，降低经营成本，以确保预期成本控制目标的实现。
(1)成本核算采用完全成本法
完全成本法是把全部成本追溯到有关具体的产品或客户中去。完全成本法往往以一些财务变量如直接人工数等为标准分摊共同成本项目，这在产品单一、直接人工占全部成本比重较大的情况下，分摊结果还相对准确。
(2)成本管理采用定额控制或弹性预算的方法
目前信用社对成本、费用的管理大多采用定额控制或弹性预算的方法。
①定额成本控制，就是信用合作社对资金经营活动中发生的消耗和支出按照规定的定额进行控制。定额主要包括: 利息支出定额、营业费用定额、其他营业支出定额。
②弹性预算是指运用弹性预算控制成本的一种方法，这种方法的重要特点之一是随着经营活动的变化作相应的调整，具有伸缩性，所以又称之为弹性成本控制。经营费用中的固定费用，在不同经营管理水平上一般是不变的；但对于经营费用中半变动费用(如业务用品费、水电费、差旅费等)，就必须用弹性预算加以控制。
2.现行信用合作社成本管理中存在的主要问题
(1)成本计算不准确
由于信用合作社采用陈旧、简单的完全成本计算方法，简化了产品成本的产生过程，使成本计算不准确。完全成本法肆意以一些标准分摊共同成本，因而不能准确反映与该标准成本分配率不相关的成本费用(如间接费用、辅助费用等)与成本对象之间的关系。在共同成本在总成本费用中占有很大比例的情况下，完全成本法下的产品或服务的成本信息就被严重地扭曲。其结果是：交易量大、复杂程度低的产品往往被多分摊了共同成本，因而成本高估；交易量小、复杂程度高的产品往往被少摊了共同成本，因而成本低估。这说明简单地采用全部成本法不能科学地解决信用合作社的成本分摊问题。
(2)不能有效进行成本控制
完全成本计算法着眼点在“产品”，成本控制点少，且主要是生产过程控制，成本控制以目标或标准为基础，采用标准成本法进行成本控制。成本责任中心的划分以职能为核心，不能详细反映产品或服务成本产生的前因后果，生产作业流程与成本之间脱节，从而大大降低成本信息的可用性，不能有效的进行成本控制。
(3)成本管理的精细化程度不高
由于信用合作社对成本、费用的管理采用定额控制或弹性预算的方法，成本管理的精细化程度不高。主要问题在于：
①目前成本管理的主要内容是营业费用管理。成本管理局限于财务人员的监督控制，
企业管理当局、生产人员等都没有参与到成本管理中来，没有进行全过程管理。
②现行成本计算法不能进行作业分析，也就不能提出选留哪些增值作业的建议。事实上，信用社的许多共同成本有不同的复杂因素所驱动，往往成本的变动并非由信用社主观选择的标准——财务变量所引起，而是由于客户的级别、产品的种类、交易的批次等非财务变量所致，这些非财务变量的变化使得作业范围受到影响，从而决定了作业量的多寡。
③忽视机会成本，机会成本往往作用于经营决策、经营控制、经营评价全过程。机会成本原理认为投资项目所获得的收益应该高于被放弃投资项目的可能收益，即所获得大于所舍。
3.形成成本问题的原因
成本问题的原因很多且复杂，既有信用合作社体制原因所造成的；也有社会，政治等环境的影响；既有历史的原因，也有现实的压力。只有了解了成本问题的原因才能找到好的办法来克服和化解。
(1)由于成本理论研究的限制，没有专门的机构对各项信贷业务进行成本及盈亏测算，缺乏成本资料的收集和积累。
(2)信用合作社承担了大量政策性服务(三农)业务，承担了相当大的改革成本，成本费用使用情况很少按照成本效益配比原则去核查。
(3)普遍对成本管理不够重视。成本管理或成本分析往往是财务部门的事，对成本控制往往只限于对部门上报费用的监控，而作为花钱的部门往往是只讲效果，不计成本。
(4)在对成本的考核上，存在只注重营业费用和呆坏账额度或比率的考核，而对其他成本及对成本的投入产出缺乏一套科学的管理方法。
(5)目前信用社业务品种比较单一，大部分都是存贷款业务。而我国存款利率一直由人民银行统一制定，信用合作社无法控制利息成本。
三、信用合作社引入作业成本法的效果评价
针对信用社现行的成本问题，笔者认为克服和化解问题的办法是在信用社中引入作业成本法，通过作业及动因来准确分配间接费用，从而得到产品或服务成本的准确信息，以便管理者进行成本控制、定价和盈利能力分析。
1.成本核算更准确
引入作业成本法有利于提高成本信息价值，提高产品经营情况的真实性。在作业成本法下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项目间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。如各类贷款成本的分配不再以贷款的余额而是以贷款发生的业务量来衡量，体现出发生的业务量越大，成本分配越多的原则。
2.有助于管理者进行作业分析
作业成本法不仅能够提供准确成本信息，而且它更是一种信息管理工具。运用所提供的成本信息，信用合作社管理者可以对过程价值进行作业分析：合理判断和评价成本为什么发生，而不仅仅是发生多少；将成本与作业联系起来以便于成本管理；通过对成本动因的管理从根本上控制成本。
在作业成本法中，依据是否增加顾客价值，将作业分为增值作业和非增值作业，前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值的大小，所以，也称这种作业为浪费。通过作业成本法提供的增值和非增值成本报告，突出非增值成本，揭示浪费的程度，也就提供了有关改善潜力的信息。
3.非财务性指标将发挥更重要的作用
作业业绩指标既可以是财务性的，也可以是非财务性的。财务指标有:增值及非增值成本报告、作业成本趋势报告、标准成本报告、作业成本弹性预算报告、生命周期成本预算报告等；非财务指标有:机制、质量、可靠性、反应性等。设计这些指标是用来评价作业的执行情况及取得的结果，它也用来揭示是否实现了持续改善。
财务性指标从业绩取得到报告给决策者往往要有一段时间，而经营控制更侧重于事前而不是事后的控制，通过使用与效率、质量和时间等方面的作业业绩相关的非财务性指标，可以实时地报告经营成果。作业的非财务性指标的使用能导致财务成果的及时改善。
4.运用作业成本法指导信用合作社业务流程再造
信用合作社的经营过程是由各种业务流程组成的，业务流程是一组共同为顾客创造价值而又相互关联、相互独立的作业。所谓流程再造是指对信用合作社业务流程的重新思考和重新设计，从而在成本、质量、服务和响应速度等具有时代特征的关键指标上获得巨大改善。各金融企业差别很大程度上源于各自的业务流程，整个业务流程的成本、质量和效率决定了其产品和服务是否具有竞争力，进而决定了信用合作社是否在同业中具有竞争力。
按照作业成本法的理论，在信用合作社中，并不是产品耗费了资源并导致费用的发生，而是作业耗费了不同数量的资源，导致了成本的发生。这一方法的基本观点是，成本是作业所引起的，要控制成本和降低成本，必须对业务流程或作业的设计进行优化和重组，不能像传统成本会计那样笼统的关注单位成本的高低。
5.做出相对准确的市场定位定价决策
信用合作社各项业务经营计划的制订、存贷款利率的选择、业务方针的确定、机构网点的设置、业务品种的开发、新业务的推广、高新科技的运用以及每项具体业务措施的制定，除了要服从国家金融政策之外,成本是必须考虑在内的重要因素。因此在信用合作社经营决策过程中,必须充分发挥成本计算与成本分析的作用。
信用社应转变以存贷款为主的经营模式，围绕客户需求开展新的农村金融产品，提供新的金融服务，大力开发银行卡等现代支付工具，不断探索代理保险、证券、委托理财、信息咨询服务等新的金融支农支牧方式。根据客户需要设立综合性、高效性的金融产品，寻找新的利润增长点，提高经营效益。所以信用合作社面临如何根据经营成本确定自己的存贷款利率和中间业务收费标准等问题，这就需要信用合作社运用作业成本法的信息来定价，信用合作社才能准确的进行市场定位。此外管理阶层还能全面执行预算的各个方面以支持定价策略和经理们的业绩评价。因此，只有在信用合作社引入作业成本法才能做出相对准确的市场定价定位决策。
目前在信用合作社应用作业成本法已具备有利条件：首先信用合作社的间接费用在整个成本费用中占有很大比重，具备实施作业成本法的必要条件；其次电算化技术广泛应用于会计核算，使得信用合作社通过自身完善，就可以处理更精确的成本核算资料，也能够提供更多的数据用于作业成本计算需要，这为信用合作社推行作业成本法提供了技术基础；再次我国老一辈会计学家在摸索我国成本核算模式的过程中搜集了大量的成本管理案例资料，有深厚的理论积淀，这对应用作业成本法奠定了坚实的理论基础；还有通过近二十年的教育和培养，会计人员的素质不断得到提高。
参考文献:
[1]财政部注册会计师委员会办公室编:财务成本管理[m].第1版,北京:经济科学出版社, 2003
[2]万寿义:现代企业成本管理研究[m].第1版,大连:东北财经大学出版社,2004
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