【摘要】随着我国金融业竞争的加剧，我国商业银行在成本计算上也应采用新的成本计算方法来提高自己的核心竞争力。本文通过分析商业银行采用作业成本法的重大意义，提出了商业银行采用作业成本法的具体步骤及相关注意事项，以实现商业银行自身的可持续发展。
随着我国金融开放程度的提高，各种金融机构的兴起和加入wto后外资银行的进入，我国商业银行面临着来自国内外的巨大竞争压力。金融业竞争的进一步加剧，促使商业银行必须通过加强内部管理来降低成本，提高资产质量和盈利能力。在这种背景下，一种全新的成本管理方法——作业成本法（activity based costing 简称abc）越来越受到我国商业银行的关注与推崇。目前，作业成本法在西方获得了广泛而成熟地应用，包括金融企业在内的非制造业中，采用面已超过60%。在我国，作业成本法在商业银行中的应用还不健全，如何在商业银行推行作业成本法值得关注。
一、作业成本法的概念及原理
作业成本法即基于作业的成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“成本消耗作业，作业消耗资源。”作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确、真实。作业成本法认为：作业是企业为了达到其经营目标所进行的与产品相关或对产品有影响的消耗资源的各项活动或事项。
二、商业银行推行作业成本法的基本步骤
作业成本法根据“作业消耗资源，成本对象消耗作业”的原则，在费用发生之时将银行所有的资源费用按照成本动因的不同追溯到相应的作业中去，再按成本对象所消耗的作业情况分配到成本对象。基本步骤如下：
（一）确认主要作业
商业银行的作业就是商业银行中与金融服务品种相关或对金融服务品种有影响的消耗资源的活动。定义商业银行的作业是运用作业成本制度的基础。确定作业需要全面了解商业银行经营和提供业务的具体程序，了解交易的操作过程。对商业银行各种业务作业进行划分一直被认为是银行实施作业成本法的难点，因此，合理确定各项作业极为重要。商业银行根据自身的特点，可从业务经营角度出发定义作业。目前，一般商业银行的作业主要有筹资业务、信用卡业务、小额消费贷款业务、中间结算业务等主要作业。定义作业时，要避免作业划分过细，以致分析紊乱的情况。
（二）确认资源
资源是一定期间内为了生产产品或提供劳务而发生的成本费用项目。一般将银行的资源分成五大类，即人事费用（包括薪金、福利费、膳食费等）、场地费（包括房租、水电费等）、折摊费（包括交通设施、各种设备等）、事务费（包括交通费、电脑作业费、印刷费等）以及其他非作业性费用（包括广告费、交际费）等。
（三）确认成本动因
成本动因是用来计算单位作业成本和成本对象成本的依据。归集资源成本到作业和归集作业成本到产品上所进行的成本动因分析是很有价值的，它可以揭示各项费用为什么和如何发生。如果有本单位详细的历史资料或有同行业的资料可作对比，则可以进一步分析费用规模的合理性、其发生有无价值及使用的效率如何等，也有助于银行制定有关降低成本的决策。
（四）确认作业中心
上述几步的完成将产生大量的作业，为了建立合理、可行的系统，需要把性质相同的作业归并到一个作业中心。作业中心的多寡依每家银行业务活动范围的宽窄而定。商业银行的作业中心一般包括临柜作业中心、前台作业中心、后台作业中心、自动柜员机作业中心、客户业务部作业中心、管理部门作业中心等。这些作业项目往往是金融服务或产品内容的一部分或全部，而且每个作业项目还可以继续细分。
（五）合理选择成本动因，根据成本动因设立成本库
成本动因是导致成本发生的因素，是计算单位作业成本和成本对象成本的依据。商业银行正确选择成本动因至关重要。选择商业银行作业成本动因应主要从两个方面考虑：一是作业的层次，主要指商业银行作业中的单位作业，金融服务品种作业等的构成；二是驱动的特点，这里的驱动是指金融服务品种消耗作业的性质，主要包括经济业务量驱动、期间驱动、直接收费驱动。
根据目前商业银行业务经营的特点，对现行银行作业成本动因应选择如下：
1.酬资业务
酬资业务标准的设定一般是以酬资成本率为依据，因此，该作业的酬资成本与该作业的工作量直接相关。筹措的资金越多，规模越大，定活期比例结构越合理，资金成本率就越低。在酬资业务中，应选择酬资业务规模作为该作业的动因。
2.信用卡业务
信用卡业务作业标准的设定一般都是以信用卡业务交易为依据，该作业的成本与信用卡业务的交易量直接相关。一方面，交易量越大，网络通讯费用等成本越多；另一方面，交易量越大，结算手续费收益也就越多，同时筹措到的资金也就越多，所以一般应选择信用卡业务交易量作为该作业的成本动因。
3.小额消费信贷
因该种作业品种多、金额小，如住房消费信贷款、助学贷款等。该种作业与人员工资、凭证、评估费等直接相关，一般应选择凭证费、评估费作为该作业的成本动因。
4.中间结算业务
主要是与电子设备运转费、资金占用成本、直接人工费用相关，一般应选择直接人工为成本动因。
成本库按作业中心的成本动因设置，每个成本库实际代表它所在的作业中心是由作业引发的成本。成本库是按照各成本动因解释成本变动，按成本动因将作业成本分配到最终的金融服务产品中去。
（六）归集和分配成本
在确定了各项作业及相应的成本动因之后，就可以将银行发生的各类成本分配到产品和服务中去。可根据确定的成本与成本动因计算出成本分配率，即将作业中心的成本总额除以确定的成本动因的量化形式，得到单位作业成本，再将成本对象（产品或服务）消耗的作业量乘以单位作业成本，就能得到该成本对象（产品或服务）的总成本。
三、商业银行推行作业成本法面临的问题及建议
（一）商业银行推行作业成本法面临的问题
1.制度的制约
从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，商业银行将经营管理费用作为期间费用处理，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使商业银行在实施abc时，在核算体系等方面缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员及经营管理层的主观支持。
2.作业的定义与作业动因的选择难度较大
商业银行运用作业成本法，目的是更全面、更合理地将商业银行所消耗的资源分配到消耗这些资源的作业上。而商业银行的作业是多种多样的，特别是随着金融管制的放松和混业经营趋势的加剧，其作业种类将更加纷繁。因而，对我国商业银行来说，作业的定义划分、成本动因的选择是否合理，是影响作业成本法得以正确运用的关键。然而，由于经验与技术问题，我国商业银行在作业的划分、成本动因的选择上难免会带有主观性，从而易导致成本的不真实性。
3.实施成本巨大
实行作业成本法必然需要对原有的成本系统进行恰当地改进。将当前我国商业银行的综合业务系统及相关业务管理系统的构造框架与abc的要求相比，还有相当大的差异。因此，对商业银行当前十分庞大的系统进行改造的成本如设计成本、咨询成本等将十分巨大，加之设备费、测试费、维护费等成本以及相关用于作业成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一个成本核算系统的财务压力可想而知。
（二）我国商业银行采用作业成本法的建议
1.结合我国商业银行自身的具体情况推行作业成本法
我国商业银行在运行作业成本法时，必须先通过“成本——效益”分析，判断这样做是否能为银行增效。尽管现在大力提倡作业成本法，但是如果不顾银行自身经营的实际情况，生搬硬套，不考虑作业成本法信息的“成本——效益”关系，认为运用了作业成本法就是好的，这反而是错误的。如果某银行的业务范围较窄，产品结构单一，且信息收集和处理系统的建立和改造需要付出很大的代价，就不要急于运用作业成本法。
2.明确商业银行在一定时期的主要作业
商业银行作业就是商业银行中与金融服务品种相关或对金融服务品种有影响的活动。银行业务中新的服务品种不断推出，导致作业繁多，但要注意明确在一定时期内商业银行活动中的主要项目，对重点进行分析，抓住主要矛盾。
3.管理层应给予大力支持
由于abc实施精细化的管理，abc系统的建立、维护和应用对于企业来说是一个资源消耗的过程。对于商业银行来说，abc系统的应用一是要有我国
金融会计制度的支持，以保证abc系统顺利建立，也能为abc系统的成功应用提供制度保证。因为如果没有制度的支持，那么商业银行一方面要按照会计制度的要求进行成本核算，另一方面为了精确成本核算还需采用abc进行核算，这势必会增加工作量，浪费资源，也就违背了推行abc的本意。二是各商业银行的高层管理者同样也要给予足够的支持，因为成功推行作业成本法不能单靠财务部门，它需要各部门的通力合作，这就需要高层管理者从大局上进行调控、给予支持。
4.不断提高员工素质
由于作业成本法的应用不是简单的成本计算方法，而是将企业的财务与非财务的工作综合起来的信息系统建立及应用，需要大量员工的参与。尤其是作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，因此财务人员要想分析清楚作业及其动因，仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些银行工作流程方面的知识。所以它不仅需要财务知识，而且需要有对银行管理及工作流程的系统知识。对于业务人员来说，由于业务与成本的结合，不仅要求其具有业务作业知识，还要有很强的成本意识和财务管理方面的知识。同时，abc系统的实施是一个渐进的过程，还需要不断地维护、改良和完善，这不仅对财务人员是一个挑战，对业务人员及管理人员也是一个难题。因此，我国商业银行要想成功应用abc系统进行成本计算及成本管理，就必须要求员工尤其是财务、技术人员和管理人员有较高的素质；否则，abc系统很难真正发挥其在银行中的作用。因此，可以说，高素质的员工将是决定商业银行成功实施abc的重要因素之一。
5.以点带面，渐次推进
作业成本法作为一种成本核算和控制方法，可以在我国少数管理规范、信息技术先进、核算系统完善、具有一定业务规模的商业银行部分分行或若干部门先行实施，逐步开展，梯度推进。许多研究表明：即使是局部应用作业成本法，对于促进银行管理水平的提高与竞争力的增强，也会起到巨大的推动作用，不一定要等到全面符合条件后再实施，从而缓解了全面实施作业成本法带来的巨大成本压力。实际上，从长期来看，实施作业成本法后，银行竞争力的提高、效益的增加又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为作业成本法的实施提供更为广阔的天地。
总之，作业成本法作为一种全新的成本计算方法，它的研究和应用仍然是一个新课题，需要在实践中不断改进和发展，需要大家的共同努力才能实现。
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