【摘要】本文对作业成本法在应用中存在的问题作了分析，并提出解决对策。
一、作业成本法概述
作业成本法（activity-based costing ，简称abc）是西方国家于20世纪40年代提出、80年代末开始受到广泛关注和研究、90年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的
企业管理理论和方法。它是以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
与传统成本计算方法相比较，作业成本法具有以下几个方面的特点：
（一）缩小了间接费用的分配范围
从全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。
（二）成本计算对象多层次化
传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，一般为最终产品；而作业成本法要求成本计算对象是多层次的，不仅要计算最终产品成本，还要计算资源、作业和制造中心的成本。
（三）成本计算程序明晰化
在传统成本计算方法下，所有成本都将分配到产品中去；而作业成本法首先要确定费用单位从事了什么作业，计算出各种作业成本；然后以某种产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品中。
（四）费用分配标准多样化
传统成本计算方法分配间接费用时采用统一的分配率进行分配；而作业成本法间接费用分配的基础是作业的数量；是成本动因；是一种多样化的分配标准。
（五）提供的成本信息准确化
传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息。由于制造费用计算的笼统性，当产品成本中制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本法拓宽了成本计算的范围，不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了有价值的资料。
作业成本法与传统成本法最大的不同就在于作业成本法不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。从前因上讲，成本是由作业引起的，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从后果上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值链转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。因此，作业成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加详细、更具可控性。
二、作业成本法在应用中存在的问题
（一）环境问题
1.内部环境。我国大部分中小企业生产管理相对落后，概括起来有以下特征：以产品为中心组织生产；计划、控制力弱，以生产调度为中心控制整个生产；采用推进方式的生产方式；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革，因此，我国大部分中小企业特别是民营企业生产管理上的落后严重制约了作业成本法在我国的应用。2.外部环境。作业成本法未得到会计准则的认可。目前大部分企业采用制造成本法进行成本核算，而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。作业成本与传统成本会计对成本费用的界定不同将导致：产品成本内涵不同，从而成本信息不同；资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化；损益表中企业损益的内涵因此变化，其具体数据也将不同。这些后果都将使人们对传统的会计概念及准则产生疑问，给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑。3.社会环境。随着社会经济的发展，市场竞争的激烈，企业不得不改变生产方式，但是目前我国生产力水平较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业还大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高，企业的生产方式在短期内不可能有很大的突破。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在要求并不迫切。
（二）技术问题
1.技术基础。我国虽然经过二十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经进入世界领先领域，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。2.会计电算化现状。作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。而在目前，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。
（三）人员素质问题
作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。目前我国许多企业的员工素质参差不齐，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想。另外，我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有效实施和达到理想效果。
（四）作业成本法本身的问题
1.作业的计量和分配带有一定的主观性。采用作业成本法，成本动因的选择并没有严谨的判断方法，主要依靠执行者对作业理解的程度和经验判断来确定，这就不可避免地会影响到成本信息的真实性，不具有可验证性。2.作业成本法并没有解决好诸如厂房折旧、按人工工时分配行政性工资，这实际上仍未避免生产量对产品成本的影响，仍未完全解决传统成本计算方法存在的问题。3.作业成本法所提供的历史性的、具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来，该方法能否起到改善企业盈利水平的作用还没有得到验证，所以受到人们的怀疑。4.作业成本法并不一定符合成本—效益原则。成本动因与实际制造费用相关程度越低，成本动因就越难确定；要求产品成本的精确度越高，成本动因划分越细，作业项目的复杂程度越高，所需要的成本动因就越多。为了得到准确的成本数据，成本分析人员就会要求多加入一些作业因素来计算作业成本，使作业成本法变得过分复杂而难以理解。作业成本法在操作上要比传统成本法花费更多的成本，增加了成本计算和分配的工作量，从而加大了提供成本信息的代价。另外，成本动因越多，越有可能使人们忽视那些对于顾客价值和企业价值更为重要的作业和成本项目。
三、解决的对策
（一）建立有助于作业成本法实施的内、外部环境
1.建立严格的内部控制和管理制度。作业成本法能提供较详细、准确的会计信息，可以避免会计信息失真。但是，会计信息失真问题不仅有会计核算方法方面的原因，也有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等深层次的原因。解决会计信息失真问题，除了要采用有效的会计核算方法、搞好体制改革和提高人员素质外，还要加强企业自身内部控制和管理制度的建设。全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度，实行材料适时供应制度，在规定的时间内将原材料送到规定地点直接交付使用；建立制造单元，将机器按产品组织在一起，并将机器按工序排列，以从事不同的作业，使每一种产品的全部作业在一个单元完成；全员参与质量管理，把全面质量管理放在每个加工工序上，实施瞬时控制；建立看板系统，根据顾客定单生产。2.取得政府及有关机构的支持。争取政府机构对作业成本法在我国应用制定会计和税收相关的法律法规、加大普及和宣传力度，并对该应用试点及理论研究给予经费上的支持。
（二）由点到面，逐步推广
1.由企业个别部门到整个企业。由于受现阶段我国社会经济环境和技术条件等诸多因素的影响和制约，全面实施作业成本法的条件还不成熟，因此，作为一种成本核算和控制方法，作业成本法可以在一些部门如自动化程序较高、间接费用比重大的部门先行运用，再扩展到整个企业。众多的探索结果表明：即使是局部运用作业成本法，对于促进企业管理水平的提高和增加企业的竞争力，也会起到巨大的作用。同时，局部应用作业成本法后竞争力的提高和效益的增加，又会促进整个企业自动化水平的提高和技术环境的改变，为作业成本法的进一步实施提供空间。2.作业成本法的推广应用是由个别先进企业到更多的企业的。对于我国一些企业，尤其是高科技企业，自动化程度较高，管理水平较好，应用以作业成本法为基础的费用分配方法会更加科学，同时也更加容易实施。
（三）提高企业员工的素质
1.在提高会计人员素质方面，应加大对会计人员业务、计算机以及其他方面的培训，使他们成为既掌握会计知识，又懂得相应的管理知识及计算机应用的复合型人才。2.作业成本法要在企业中取得理想效果，必须提高全员成本意识，促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，为推行作业成本法创造良好的环境。
（四）结合自身的具体情况
1.企业在运用作业成本法时，首先应通过“成本—效益”分析，判断是否能为企业增效。不能生搬硬套，不考虑“成本—效益”关系，认为运用了作业成本法就是好的。作业成本法在各国企业运用的经验说明，并不是任何企业都适合运用作业成本法。2.作业成本法的具体实施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确企业应用作业成本法的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺的不同，既不能照搬作业成本法权威理论的条条框框，也不能照搬其他企业的经验。3.作业成本法本身是个不断改进的过程，既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善。
总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算（管理）方法，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维，它并不排斥一般企业且具有较广泛的适用性。因此，我国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的变革，带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的应用，从而促进企业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益作出积极的贡献。
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