摘要：随着企业外部市场环境的变化，战略成本管理为适应企业战略管理的需要应运而生，而战略成本动因分析是战略成本管理的重要工具。通过对战略成本动因二要素——结构性成本动因和执行性成本动因的理论分析，进而寻求企业价值链的最优化组合，发掘有效的成本管理途径获取成本优势，以期为我国企业的成本管理提供有益的借鉴。
关键词：战略成本；结构性成本；执行性成本
1战略成本动因的概念及分类
成本动因即成本发生和变动的原因与推动力或成本的驱动因素，是作业成本法的核心概念。从战略的角度看，影响企业成本态势主要来自
企业经济结构和企业执行作业程序，因此，战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。两类成本动因的划分，为企业改变其成本地位提供了能动的选择，为企业有效进行成本管理与控制、从战略意义上做出成本决策开辟了思路。
2战略成本动因分析
在战略成本管理方式下，成本动因的分析超出了传统成本分析的狭隘范围(企业内部、责任中心)和少量因素(产量、物耗)，而代之以更宽广的、与战略相结合的方式来分析成本动因。战略成本管理所注重的无形的成本动因恰恰是传统成本管理所忽视的。战略成本动因分析站在更高的角度来管理成本，其对成本的影响更深远、更持久，且一经形成就难以改变，因此更应引起企业的注意。由于战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因。
2.1结构性成本动因分析
结构性成本动因是指与决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本动因，其形成常需要较长时间，但一经确定往往很难变动；同时，这些因素往往发生在生产开始之前，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、
人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。wWW.lw881.com因此，对结构性成本动因的选择将决定企业的成本态势。结构性成本动因主要有：
(1)企业规模。企业规模是一个重要的结构性成本动因，它主要通过规模效应来对企业成本产生影响。当规模较大时可以提高作业效率，使固定成本分摊在较大规模的业务量之上，从而降低单位成本。
(2)业务范围。业务范围是影响成本的又一结构性动因。企业为了提高其竞争优势，可能会使自己所经营的业务范围更广泛、更直接，从企业现在的业务领域出发，向着行业价值链中的两端延伸，直到原材料供应和向消费者销售产品。这种业务范围的扩张也称之为纵向整合。企业应通过成本动因分析，对整合进行评价，确定选择或解除整合的策略。
(3)技术。运用现代科学知识不断进行技术创新是企业在日趋激烈的市场竞争中保持竞争优势的重要前提。从成本角度说，借助先进的技术手段对企业的产品设计、生产流程、管理方式等进行改造，可以有效地持续降低成本，并使得这种降低呈现出连动的态势。传统的成本管理一直忽视技术对成本的决定性影响。
由上述分析可见，结构性成本动因分析应该从工业组织的视角来确定成本定位，其属性无疑是企业在其基础经济结构层面的战略性选择。结构性成本动因分析所要求的战略性选择针对的是怎样才是“最优”的问题。选择当然意味着配置的优化，在配置优化上加大投入力度，这个“多”并不能直接导致成本业绩的“好”，因而说投入与绩效不具有关联性。成本管理应立足于适当、合理的投入配置，而不是一味追求大的投入。
2.2执行性成本动因分析
在企业通过结构性成本动因分析决定了企业的成本管理战略后，还必须以执行性成本动因分析来引导成本管理的方向和重点，用执行性成本动因分析的结果作为成本改善的立足点更加有利于企业确立竞争优势。执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因，是在结构性成本动因决定以后才建立的，这类成本动因多属非量化的成本动因，其对成本的影响因企业而异。这些动因若能执行成功，则能降低成本，反之则会使成本提高。执行性成本动因主要有：
(1)员工参与。人是执行各项作业活动的主体，企业的各项价值活动都要分摊成本，因此人的思想和行为是企业成本降低改善的重要因素，在战略成本管理中起着至关重要的作用。员工参与的多少及责任感对企业成本管理的影响是很明显的，如果企业上下人人都具备节约成本的思想，并以降低成本为己任，那么企业的成本管理效果自然就会好。
(2)全面质量管理。质量与成本密切相关，质量与成本的优化是实现质量成本最佳，产品质量最优这一管理宗旨的内在要求。全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量，并且最低的质量成本可以在缺点为零时达到。这项成本动因要求企业大力推行全面质量管理，树立强烈的质量意识，从企业的整个范围，设计、生产过程的各阶段着手来提高产品质量，降低产品成本，真正做到优质高效。
(3)生产能力利用率。在企业规模既定的前提下，生产能力的利用程度是影响企业成本的一个重要动因。生产能力利用主要通过固定成本影响企业的成本水平，由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变，当企业的生产能力利用率提高时，单位产品所分担的固定成本减少，从而引起企业单位成本的降低。因此，寻求建立能够使企业充分利用其生产能力的经营模式，将会带来企业的成本竞争优势。
由上述分析可见，执行性成本动因分析所要求的战略性强化针对“最佳”的效果目标，强化意味着实施制度上的完善，在为完善制度及改善制度运作效率上加大投入力度，这个“多”必然能带动成本业绩的“好”，也就是说投入与绩效是相关联的。
综上所述，结构性成本动因分析解决配置的优化问题是基础，而执行性成本动因分析解决绩效的提高问题是使其持续，两者互为连贯配合。倘若优化问题处理不当，那么针对绩效的持续执行就会反方向性的错误，或者说后者的“强化”是一种徒劳的浪费；另一方面，即使结构的优化配置是基本合理的，但如果缺乏强有力的执行性投入，那么达成革新控制所要求的效果目标也属枉然。
3战略成本动因分析应注意的问题
3.1战略成本动因之间的相互作用
成本是多重成本动因共同作用的结果，没有一种成本动因会成为企业成本地位的唯一决定因素。尽管可能某一个成本动因对一类价值活动的成本产生最大影响，但若干个成本动因常常相互作用以决定该项成本。这种相互作用体现为各战略成本之间相互加强或相互对抗，共同作用于企业的总体运营成本，其效果体现在企业总成本的高低。企业应在发展战略分析的基础上，分析各战略成本动因之间的相互作用，避免相互间的抵触，充分利用成本动因间相互加强的效果，找出处于主导地位的战略成本动因，进而对现实系统行为状态进行评价和改进，引导企业战略成本的态势下移，使企业的成本在既定战略下持续降低，获得持久竞争优势。
3.2战略成本动因分析与企业的战略环境相结合
战略成本管理要求从企业长期、整体的内外环境出发进行成本管理。为此，首先要对战略环境做出分析，找出引起成本发生的有利和不利因素，在此基础上对各成本动因进行选择和分析，以做出战略规划。战略成本动因分析应切入到成本形成的内因、结构性选择与执行性技术运用中，其实质在于战略环境分析和战略定位下的战略成本管理功能的具体展开与效用强化。
对企业的战略环境进行了解，也就是对政治环境、经济环境、技术环境、竞争环境等做出分析，充分认识企业当前面临的机遇和挑战，面对的优势和劣势，可通过战略成本动因分析对环境做出正确的判断。具体来说，首先确定环境因素中对企业战略成本影响较大的因素，其中重要的因素包括政策动因、竞争对手的优势成本动因、自身及对手价值链中的动因；然后，对战略成本有利的因素和不利的因素进行分析评价；最后，与企业事先要求的环境条件相比较，分析的环境条件优于或等同于预期，则接受此环境。在以后的生产经营中，就可以充分发挥和利用有利的战略成本动因，控制或降低不利的战略成本动因的影响。
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