随着高等教育管理体制改革的不断深入，其成本的核算和管理已变得越来越重要，高等学校教育成本数据已成为政府、高校、学生和家长等有关各方都非常关心的重要信息。然而，目前理论上对高校教育成本的概念、分类及构成没有统一的界定，其理论上概念的不规范、不统一，往往导致实际操作上的巨大差异，从而使得在不同的目的或不同的范围内计算出来的教育成本不具可比性。这不仅不利于教育成本的计算、分析，也不利于在此基础上的管理和决策，严重时有可能误导数据的相关使用者。因此，高等教育成本的核算研究势在必行。
一、高等教育成本的概念及分类
高等学校教育成本是每名学生在接受高等教育阶段所消耗的物化劳动和活劳动以及维持个人生活需要所消耗的价值总和。高等教育成本就其内容和性质来讲，包括三大部分，即教育机会成本，学生个人成本和学校教育成本。
（一）教育机会成本分为社会机会成本和个人机会成本
1.社会机会成本是指学校所使用的土地、建筑物、资金等不用于教育而用于其他方面可能获得的收入和利息；国家因支持高等教育而对高等学校实现的税收减免；学生个人因求学而放弃就业所损失的国家税收收入。
2.个人机会成本是指学生由于将时间用于求学而放弃就业所损失的个人就业收入。
（二）学生个人成本
是指学生在接受高等教育过程中发生的应由个人负担的维持生活需要所支付的食宿、交通、生活消费、购买学习用品及书籍等方面的成本。
（三）学校教育成本
是指学生在接受高等教育过程中由高等学校所支付的各类教育成本，即学校为培养一定层次和数量的学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值。
其成本的构成如图1。
就高等学校而言，教育成本仅指学校的财务成本，即属于财务范畴的以货币实际支付的成本。而不包括社会和个人投资于高等教育丧失的机会成本。尽管社会、学校、学生及其家庭均要为高等教育付出相当大的机会成本，但它并未能增加对教育的实际投入，只是一种非货币的隐性成本；也不包括家庭和学生个人所实际支出的费用。从下面的研究和讨论中，所指的教育成本均为教育的学校财务成本。
二、高等教育成本的核算
本文以广东省某省属高校作为教育成本核算的主体，其成本费用核算所用数据为该校2005-2006学年度的部分财务数据。之所以选用该时间段的数据，是因为该时间段数据为反映当前该校教育成本的最新资料，具有一定的代表性。
（一）确定成本计算对象
成本计算对象是高等学校开展业务过程中各类教育资源耗费的载体，是归集和分配费用的客体，明确高等教育成本的对象是正确确认各类教育成本的前提。根据高等学校教育成本的特点，我们可以按类别、专业、年级的学生作为成本核算对象，也可以按学校一级设置成本计算单，为了完整地反映实际情况，本文采用按相同专业合并作为成本归集的对象，计算学校教育总成本和生均成本。
2005-2006学年该校不仅有本科生、专科生、研究生、还有函授、夜大、自考、网络教育等多种形式的学生，各种学生培养成本各不相同，为了达到既简化核算，又客观反映教学成本的目的，拟采用将不同层次的学生按系数折算为标准本科生人数，折算系数硕士生为2，博士生、留学生为3，函授生、夜大生、自考生均为0.25。2005-2006学年该校折算标准本科生33183人。
（二）确定成本核算期间
由于高校培养人才的周期与会计年度不同步，教育成本核算期间就不能象企业会计期间的划分，不能采用日历年制，而应采用学生学习的学年制，即将2005年9月1日至2006年的8月31日，作为成本会计核算的期间。
（三）费用的归集和分配
1.高等教育成本的构成
要正确计算高等学校教育成本，首先应了解其成本的构成。高等学校教育成本包括：（1）人员支出，主要指工资性支出，包括在职教职工的基本工资、各类津贴、奖金、职工福利费、社会保障费支出等；（2）公用支出，公用经费支出是高校用于日常教学和管理方面的支出，包括办公费、印刷费、专用材料费、实验实习费、差旅费、水电费、通讯费、交通费、会议费、培训费以及其他与教学有关的招生费、军训费等经常性费用；（3）对个人和家庭的补助支出，包括助学金、职工住房补贴及其他支出；（4）固定资产使用费；（5）除上述规定范围以外的其他与培养学生有关的耗费，如与教学有关的科研支出等。
2.成本费用的归集和分配
教育成本的核算，实际上最困难、最复杂的就是成本费用的归集和分配，本文采用按不同专业的学生设置成本计算单，具体步骤为：
第一步，计算各专业的直接费用，包括本专业的教学、实验实习人员的支出费用，学生实验实习费用支出，学生活动费支出以及与本专业有关的其他直接费用支出，直接费用直接计入成本计算单；
第二步，计算各专业的间接成本，间接成本是间接用于培养学生的成本，对与教学有关的公共基础教学部门开支的课时费，按学时数分配转入各授课专业，计入各专业教学成本，对与教学无关的全校教学管理，后勤教辅等部门发生的管理费用、后勤服务费用（后勤社会化部分除外）、财务费用、与教学有关的科研支出等按各专业标准学生数进行分配，计入各专业成本；
第三步，固定资产购置费，因其使用年限长，根据配比性原则，应对固定资产计提折旧费，进行逐年分摊，再按各专业标准学生人数分配计入其办学成本；
3.几点说明
（1）专业分类中，农学类包括农学、资源环境、园艺学、生物技术、动物医学、兽医学、食品研究等专业；理学包括
农业工程、生物工程、
食品工程、软件信息等专业；经济类包括
经济管理、人文社科、公共管理等专业。
（2）高校科研活动是高等教育活动的重要组成部分
它对提升学校的水平和知名度至关重要，况且科研用的固定资产以及科研人员支出、科研费用也大多为教学与科研共用，特别是研究生层次的培养，必须以科研为依托。因此，高校科研支出与人才的培养有一定的关系，科研支出应计入教育成本，但要把全部科研支出计入教育成本，显然不符合配比原则的要求。因此，对于科研支出，应区别情况处理，本文将高校为教育教学改革而设立的校内教育教改科研项目所发生的支出，财政专项资助的教育教学改革项目、高水平科研及成果转化项目，仪器设备购置专项、引进高级教学人才所发生的科研配套资助等，由于和人才培养直接相关，应当全部计入高校教育成本。至于高校承接的纵向、横向课题所发生的支出，因为与人才的培养不直接相关，根据《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中的规定，这部分科研支出按实际支出数的30%，计入教育成本。
（3）参照目前我国大部分企业的做法，房屋建筑物按20-50年折旧，专用设备按9-15年折旧，图书按20-30年折旧。本文采用房屋建筑物按50年，专用设备按10年，图书按15年折旧，折旧率分别为房屋建筑物2.5%、设备10%、图书5%、其他25%。学校土地大多为开办之初国家无偿划拨，且土地属于稀缺资源，其价值在使用中不仅不会贬值，相反，随着经济的发展，城市建设的加快，以及非农用地的急剧增加，土地的价值不减反增，因此，对于学校使用的土地暂不计提折旧。
（4）目前高校还未实行离退休人员社会养老统筹，师生员工就医也未实行社会保险，由于这些费用的开支与教育成本没有直接关系，所以在计算教育成本时将该类项目支出剔除，后勤及校办产业费用不包括在内。
（5）表2，某高校教育成本支出构成表中其他支出包括表1的其他支出及固定资产折旧支出、科研支出三项。
三、结论分析
首先，从下表可以看出，该高校2005-2006学年生均教育成本为11 088.63，明显低于全国平均水平（全国平均水平约为1.5万元），更低于同处于经济发达的广东省其他部属院校（广东某部属院校2003年生均成本为23 009元）。 由于高等学校本身不具营利目的，其经费来源主要靠财政拨款，学校预算实行以收定支，在没有实现完成成本核算和成本控制的情况下，其成本的高低主要取决于拨款的多少，根据高等教育的准公共产品性质，其合理的成本补偿应由受益各方共同分担，且其分担的比例应由受益的多少来决定。其次，从支出结构看，该校人员支出较高，占总支出的48%，公用支出（包括业务费支出）只占总成本的35%，作为一所教育研究型的综合大学，一般认为，其人员支出与公用支出的比例各为40%较为合理。长期以来，大多数高等学校机构臃肿，行政工勤人员多，专职教师比例不足，特别是随着大规模的扩招，教师增加的同时，行政及教辅人员也急剧增加，在学校总的经费来源增加不多的情况下，人员支出所占比例明显过高。再次，农学专业和理工科生均成本相对较高，主要原因是此类专业学生实验、实习所耗费用较多，且班级规模不大，教师授课成本高，而经济学和艺术类专业生均成本略低，但差别不显著。对相关情况的进一步分析，有助于我们更加清楚地认识这些问题。
（一）成本补偿问题
根据美国经济学家保罗·a·萨缪尔森的公共产品理论,高等教育属于准公共产品。一方面，高等教育具有外部性或社会效益，它除给受教育者个人带来收益外，还能使其他人和全社会都可能受益。从这个角度来说，高等教育应当由政府投资，政府投资教育的目的应该是保证教育所带来的社会效益的充足供给。另一方面，高等教育又具有私人产品的属性，其投资能带来私人收益，且其私人收益远远高于社会收益，有关实证研究表明，世界各国高等教育的个人收益率高达20.3%，几乎是社会收益的一倍。此外，目前由于我国高等教育资源稀缺，并非高等教育适龄人口都能享受这种教育，还属于一种精英教育，是一种选择性教育，具有一定的排他性。因此，缴费上大学就成为必然选择。问题是国家拨款和学生个人缴费的额度及比例是多少才合适，还没有一个明确的标准。根据成本补偿理论，认为先有生均成本，才能确定合理的学费，生均成本是制定学费的必然依据。然而，根据我们的研究，其生均成本为
11 088.63元，而广东省其他部属院校2003年生均成本（学校财务成本，与我们的口径一致）为23 009元，两类研究均在经济较发达的广东省，其学费的收取标准同样的专业应当是一致的，这似乎对成本补偿理论提出了质疑。
（二）受益及支付能力问题
教育成本分担应遵循两个基本原则：一是能力原则，能力原则要求依据支付能力的强弱确定负担成本的多少。能力强者多负担教育成本，能力弱者少负担教育成本。由于种种原因，目前我国还存在城乡二元经济结构的差异与地区经济发展的不平衡，贫富还有一定的距离。据统计，2003年我国城镇居民家庭人均可支配收入为8 472.2元，农村居民家庭人均纯收入只有2 622.2元，相差悬殊。根据国际经验，按中等偏下劳动者年收入的10%作为学费收取的依据，就算以我们所测算的该校生均成本（相对较低）为依据，也远远超过该标准。而实际情况是，我们目前的学费水平一般理工科、经济学5 160元，农科2 580元，艺术类15 000元。况且，因为专业的原因，我们的学生大多数来自农村。因此，学费再上涨的可能性不大。二是受益原则，受益原则要求得到教育利益的各方都要负担教育成本，并以受益的多少作为负担成本的依据，受益多者多负担，受益少者少负担，没有受益者不负担。根据税收收入属地原则，该校90%的学生来自广东省，且绝大多数毕业后服务于广东本地的经济发展。因此可以看出，广东省地方政府是该高等教育最大的受益者。
（三）公平合理问题
1994年国务院颁布的《中国教育改革和发展纲要》的实施意见明确提出，“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校(或专业)确定”。但是，这一纲要未将研究生教育层次纳入在内。目前研究生教育不仅不需要缴纳学费，而且国家还按月固定提供专业奖助学金，研究生教育也属于非义务教育，且培养一名研究生的成本支出远高于本科生水平，根据谁受益谁付款的原则，研究生免费上学显然有欠公平。
此外，根据我们测算的生均成本，各专业的培养成本相差不多，若扣除计算误差，其成本高低也不会相差悬殊，但目前物价部门核定的不同专业的学费却相差悬殊。特别是农、林等专业，国家没有因为专业的特殊性而增加拨款，而学费收取标准又最低，使得该类专业及学科的发展举步维艰。
四、建议
（一）加大地方政府对高等教育的扶持力度
前面已提到广东省部属高校的生均教育成本（财务成本）与本校生均教育成本相差悬殊，表面看来，似乎对生均成本构成合理学费定价和国家教育拨款的逻辑基础提出了质疑，实际上，这种差异主要是因为国家对部属高校拨款大大超过省级地方政府对省属高校的拨款，这恰恰说明了过去忽视高等教育成本的情况下，依此数据测算的高等教育成本的高低主要取决于收入的多少，在其他收入来源大致相同的情况下，其成本的高低就主要取决于国家财政拨款的多少，国家对高等学校拨多少钱，学校就办多少事。因此，可以看出，广东省地方财政对省属高校的投资远不及中央财政对部属高校的投资，况且，一般说来，对教育的投资应与国民经济同步增长。广东省属于全国经济最发达的地区，其投资教育的经费应高于全国平均水平，所以省级财政应加大对高等教育的投资力度，使其对教育的投资与经济的增长相适应。
按理说，国家制定学费标准时，会因生均成本的上涨而有所调整，但是，由于专业的局限性及学生来源的影响，本研究所在高校再增长学费标准基本不可能，特别是农学类专业，其专业的设置多以促进农业、农村的发展为前提，农业属于弱势产业，近年来，国家非常重视“三农”问题。因此，对发展与
农业经济有关的学科和专业，财政也应大力扶持。
（二）适度控制学校规模,降低办学成本,提高资金使用效率
前面已提到广东省部属高校的生均教育成本（财务成本）与本校生均教育成本相差悬殊，除了财政拨款的差异外，也与各学校的管理密切相关。我国高等学校长期以来，机构庞大，行政管理人员众多，一线教学人员相对不足。本研究所在高校的行政管理人员占38 %，专任教师占62%，只有专任教师的工资等属于教育直接成本，其他人员支出均为间接费用，在保证学校正常运转的情况下应该尽可能缩减，以降低学生培养的间接成本。根据国际标准，专任教师与学生的比例一般为1：16，而本研究所在高校师生比约为1：19，这与大规模扩大招生不无关系。我国高等教育毛入学率2002年达到15%，2005年更是达到21%，大规模的扩招，有可能淡化了学校的办学特色，重复建设，学生人数巨增，从而形成规模不经济的粗放扩张。因此，要降低生均教育成本，一是要适度控制学校规模；二是要保留本学校传统优势专业，形成自己的办学特色，争取国家的优先扶持；三是保证专任教师的数量，降低与培养学生无关的管理及其他支出；四是建立各类各项资金的绩效评价，实行经费使用的激励和约束机制，提高资金的使用效率，以此降低办学成本。 （三）对研究生教育收取一定的学费
高等教育已毫无疑问是准公共产品，其活动就应按市场规则操作。市场经济最重要的一个原则是公平的原则，国家应对各类享受高等教育的人提供一个公平竞争的平台，这样也才符合“谁受益，谁付款”的原则。社会已经认识到高等教育存在着巨大的私人收益，且其私人收益远高于社会收益。因此，我国早在十年前就已开始对本科教育实行收费。然而，时至今日，我国仍未对更高层次的研究生教育实行缴纳学费制度，研究生教育所需经费全部由国家财政拨款解决。换句话说，研究生的培养成本全部由纳税人支付，也就是说，纳税人的钱只花在少数人的身上使少数人受益，从而导致社会对研究生的巨大需求与经费投入有限的矛盾日益突出，进而成为影响高等教育正常发展的巨大障碍。再者，在同所学校，用在本科教育和用在研究生教育方面的费用是很难严格划分的，只有研究生教育也实行相同的成本补偿模式，其核算的教育成本才真实。因此，建议尽快启动研究生缴纳学费制度，实行研究生教育成本分摊。
（四）加大贫困生的资助力度
对高等教育收费，实行成本补偿的初衷就是为了实现教育的公平和社会成员的机会均等。1987年以来尽管我国已对贫困学生采取了各种资助措施，如鼓励学生勤工助学，为贫困生提供勤工助学的机会；学校发放一定的特困生补助等。这虽然解决了部分贫困生的一定困难，但由于各种原因都没有从根本上解决问题，而且其资助的面太窄，对于多数贫困生来说，这点补助等于杯水车薪。
随着扩招，学生人数大规模增加，贫困生也增多，为了“不让一个学生因贫困而失学”，单靠国家财政资助是不够的。我国教育在由精英教育向大众教育转变的过程中，应借鉴国外办高等教育的经验，对贫困生推行助学贷款政策，用学生将来的收益完成现在的学业，这应该是一种兼顾多方既具效率又公平的方法，只是实际操作中还有很多不尽人意的地方，一是贷款资助的比例太少，二是银行害怕担风险借款的积极性不高。目前，国家已经出台相应的优惠政策鼓励银行向贫困生发放助学贷款，比如政府已对助学贷款提取风险抵押金；另外，还可以建立个人信用制度，为贷款的收回提供物质和道德的保证。
【参考文献】
[1] 郭化林.刍议高等院校教育成本核算的疑难[j].
中国高教研究,2006，（12）:39-41
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