商誉会计计量及信息披露改进建议

一、商誉的定义

随着科学技术的飞速发展，知识已成为经济增长的决定性因素，人类真正进入了知识经济时代。在知识经济环境下，知识、技术等非物质因素对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本，在生产要素中成为决定企业成败的最关键要素。而这些知识技术资源必须是企业所独有的、难于模仿的隐形资源，表现为创新力、战略、组织结构、控制系统、公司文化、品牌、销售渠道、顾客认知度等，这在会计学中称之为商誉。商誉，一直是一个颇具争议的概念，国内外的专家学者都试着从全方位的角度对它进行定义，但至今也没有制定出一个统一的标准化的概念。目前，会计理论界对于商誉认可度最高的界定为：商誉，是指企业拥有或控制的，预期能给企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的盈利能力超过可辨认资产正常盈利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业自身整体价值的组成部分，商誉依据来源分类，分为自创商誉和合并商誉。因为目前未制定出确认和计量企业自创商誉的有关规范，因此我国会计准则目前只认可通过企业合并的方式获得的合并商誉，即在非同一控制下企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。

二、目前我国会计准则对商誉的确认、计量及后续处理的相关规定

目前，我国现行会计准则中涉及到商誉的部分主要有《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第20号—企业合并》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》。《企业会计准则第6号—无形资产》规定，从计量上讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额，其存在无法与企业本身的价值明确区分开来，因此不具有可辨认性，因此商誉虽然也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。

我国《企业会计准则第20号—企业合并》规定，“非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。在控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。

《企业会计准则第8号—资产减值》规定：企业合并所形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。企业在会计年末对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试如果发现包含商誉的资产组或者资产组组合发生减值迹象当按照以下步骤处理：首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试计算可收回金额并与相关的资产组或者资产组组合账面价值相比较确认相应的资产减值损失；然后，再对包含所分摊商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些资产组或者资产组组合（包含所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如果相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应确认为商誉减值。但确认的资产组或者资产组组合的商誉减值损失不应当超过其分摊的金额。对于超出的部分应归属于该资产组或者资产组组合的减值损失。根据减值测试的结果做会计处理，借记资产减值损失，贷记商誉减值准备或者相关资产减值准备等科目；最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后会计期间转回。

《企业会计准则第33号—企业合并财务报表》中规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在合并资产负债表商誉项目列示。

三、商誉信息披露的必要性

从20世纪末开始，随着国企改革的深化，企业的并购，资产重组是非常活跃的。企业通过合并重组，能在短时间内快速的扩张，获得更多的发展机遇，同时进一步拓展了更多的客户资源，开辟了更广阔的新市场份额。而每一次企业的成功并购往往会产生巨额的收购溢价，这就是所说的商誉。近年来，随着企业并购的频繁，商誉因其确认的不精确性、核算的不可靠性成为会计领域中比较突出的一个问题，2006年我国企业新会计准则实施以来，上市公司因企业并购活动产生的并购商誉金额持续增长。21世纪初，清科研究中心的一份中国上市公司并购绩效陈述显示出当前国内外资本市场的扩展和企业间并购的规模日益加大；2006～2010年有500多家上市公司参与了并购，涉及的金额高达数千亿元。并购的加剧会产生巨额的外购商誉，而自创商誉的不断增加才是外购商誉产生的内因。会计学中认为：资产是企业过去的交易或事项产生的，现在拥有和控制的，预期会给企业带来经济利益流入的经济资源。商誉完全符合资产的界定，但我国现行的会计准则认为，从计量上来讲，由于自创商誉的存在没有办法与企业本身的价值划分开来单独可靠计量，因此不对自创商誉进行披露也不在资产负债表资产类项目列示。但随着企业并购规模越来越大，商誉的数额突飞猛进，对企业财务状况和经营成果的影响也与日俱增。为了提供满足财务报表使用者对财务会计信息更为可靠的需求，必须正确确认、计量、记录和报告商誉，而这也正是会计处理中亟待解决的难题之一。自创商誉的摊销还存在如下问题：自创商誉不等同于有形资产，随着时间的推移，有形资产的价值会逐渐下降，为企业带来的收益也会随之减少，而自创商誉是企业在持续经营过程中形成，在企业的精心维护下，企业存续期越长，理论上讲它能为企业带来的超额盈利就越多。自创商誉的价值会随着企业技术进步和生产效率提高等综合因素而与日俱增。可是因为财务报表中没有对合并方的自创商誉进行单独确认和划分，致使企业存在表内和表外两种商誉存在形式，会致使有些企业根据发展的需要，人为的将表外商誉记为表内商誉，优化企业合并报表的数据，影响报表数据的真实性。企业在运营的过程中，很难区分并购商誉和企业自创商誉两者对企业的贡献大小，而在会计准则中规定，只有合并过程中确认的并购商誉才进行减值测试。我们在对企业合并产生的并购商誉进行减值测试时，需要用到公允价值，未来现金流量等信息。首先，因为公允价值是熟悉市场情况的买卖双方在公平交易和自愿的情况下所确认的价格，但若没有相反的证据证实所进行的交易是不公平的或非自愿的，市场交易价格即为公允价值。因此，如果我们不能获取真实准确的市场价格，将影响我们对并购商誉计量的准确性。其次，由于当前我国的市场经济体系并不健全，交易双方信息不对称导致价格市场不够透明，资产评估体系不完善等因素，因此对资产组进行精确估计的难度很大，这将直接影响商誉计量的准确性。再次，根据我国会计准则规定，商誉可不用摊销，仅需在每个会计期末进行减值测试，若没有减值，则可以不计提商誉减值准备。这样企业就没有合并后进行商誉摊销的压力，为增加企业净利润，为企业实现利润操纵提供了可操作的空间。

因此，对于商誉确认和计量迫切需要准则的制定和规范。为了对商誉资产的确认、计量和披露，客观上需要制定一个独立的商誉会计准则，以满足知识经济环境下投资者、债权人及利益相关方对企业核心能力信息、竞争地位与竞争优势信息、企业人力资本信息和企业未来成长信息的需求。

四、商誉会计计量及信息披露改进建议

（一）加强自创商誉研究，为自创商誉确认为报表项目提供理论准备。逐步完善企业价值评估体系，加强对自创商誉的会计计量方法研究。自创商誉符合会计学对资产定义：是过去的交易和事项产生的，企业拥有和控制的预期会给企业带来经济利益流入的经济资源，商誉是企业价值创造的源泉，而且由于世界经济趋于一体化、国际化，经济知识化的状态迅速扩展，商誉发挥着越来越重量要的作用。由于会计理论本身的局限性，将能为企业带来超额收益的自创商誉排除在会计报表之外不符合知识经济时代发展要求。因此，要在坚持会计基本理论的基础上，加强对会计新领域的研究工作，逐步将不具有单独可靠计量的自创商誉及其他资产逐步纳入到会计核算领域，通过研究新的会计核算方法将自创商誉在会计报表项目中列示。

（二）通过对商誉本质的认识，对外购商誉进行分类。外购商誉其实是被并购企业的自创商誉加上协同作用产生的超额收益，被并购企业各种原因均有可能产生商誉，那么依据其产生的内在机理的不同可以进一步将外购商誉进行分类，进一步分类为可摊销性商誉和可减值性商誉。比如，依据技术优势产生的商誉应当划分为可摊销性商誉，因为其所依据的技术会随着时间的推移而消失其优势，其消逝是肯定的，应当参照无形资产来进行摊销。又比如，依据企业有力的口碑和声誉而产生的商誉应当归类为可减值性商誉，因为企业的口碑一般来讲都是较为稳定的，对企业的价值贡献也是稳定的，但也可能因为某个特定时间瞬间崩塌，造成商誉的巨大减值，对于这种不可捉摸确定的商誉可划分为可减值性商誉。这样的划分更有利于商誉后续计量，对于分类不同的商誉采用不同的后续计量方法，这也在一定程度上能够控制企业利用商誉后续计量来操控利润的空间，逐步回归商誉本质。

（三）对于合并商誉的确认和后续计量过程中要注重加强对信息市场的监督管理。企业新会计准则规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应该确认为商誉即合并商誉。但初始计量合并商誉的价值时，被购买方可识别净资产的公允价值会被人为的高估或低估，因此我们在实际运用合并商誉时，为避免企业试图利用合并商誉的确认及后续处理过程中利用减值损失人为控制利润的现象，要全面加强和规范我国的资产评估机构，健全和完善资产评估相应规范，提高评估人员的专业素养和独立性。聘请专业评估师对商誉进行减值测试，加强对商誉减值处理的监督管理，避免企业利用商誉对利润进行人为操控。

（四）对发达国家的会计准则进行认真的研究，吸取国外会计准则关于公允价值计量方法的规定，结合我国实际情况，确定合并商誉的概念，规范企业对商誉的有效运用。首先，要制定出适合我国企业合并中公允价值计量的统一的规范。建立一个统一的价格信息平台进行价格交流与查询。同时，监管部门要加强对企业公允价值的判断和披露，从而提高公允价值的可靠性；其次，政府监管部门和审计部门应当加强监管，要求企业在披露合并对价等信息时企业对合并对价与被购方可辨认净资产公允价值之间的差额收益要进行解释说明，差额较大的收益要附报告。在使用未来现金流量进行合并商誉的减值测试时，应该规定各企业采取科学的折现率进行折现，杜绝企业管理层试图操纵商誉减值测试结果等问题的发生。

（五）逐步推进摊销与减值并用的后续计量方法。摊销或减值的后续计量方法各有利弊，目前可以将两种计量方法的优点相结合：将合并商誉确认为无形资产，在一定的期限内按期摊销，并在有必要时进行减值测试。根据权责发生制和配比规则，将商誉成本在收益期内进行合理分摊。但当内外部环境发生巨变时，如意料之外的激烈的市场场竞争情况；法律或者经营环境发生重大不利于企业经营的调整；重要资产面临不可测因素的大幅度减值时，则应按照减值准则要求进行减值测试。在商誉减值测试前，对相关资产组的范围应明确区分，以明确商誉价值对哪些资产是能够分摊的，增强减值测试的可操作性。采用“两步法”对商誉进行减值测试，先要测试报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，而后将商誉账面价值与其公允价值进行对比以确认商誉的减值损失，在会计处理上，通常遵从如下方式：由于自创商誉是与企业价值为一体的，不能离开企业本身而单独存在，所以企业所有者权益被增加是它入账价值的体现，可以贷记“资本公积—其他资本公积”科目。并且，在目前所实行的会计准则下，企业若将自创商誉的确认入账，则要考虑到如果企业日后有并购交易时会产生外购商誉，在“商誉”会计科目下可以设置二级科目“外购商誉”和“自创商誉”，这样企业可以清晰的区分出商誉的构成。

作者：赵迪

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