人力资源会计计量研究

　　

　　根据美国著名的人力资源会计学家弗兰霍尔茨的定义，人力资源会计是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告的活动”，其基本目标是将企业人力资源的信息提供给企业管理部门和外部信息使用者，以供其决策时参考。人力资源会计的内容由人力资源成本会计（包括取得人力资源成本、维持人力资源成本、开发人力资源成本和重置人力资源成本和人力资源价值会计（包括个人价值、群体价值和整体价值）组成。人力资源在使用过程中不确定性大的特点使得人力资源价值计量一直成为制约着这门学科发展的瓶颈，同时也使人力资源价值会计一直受到传统会计核算体系的排斥。要使人力资源价值会计的会计信息真实准确地反映企业的财务状况，就应该有一个精确的计量方法作为理论依据。

　　

　　一、人力资源计量特点

　　

　　为了使会计工作能更加真实地反映人力资源的价值，先应该从了解人力资源的特点出发。人力资产是与物资资产相对应的概念，企业一旦取得某项物质资产，该资产就属于企业所有，企业对其拥有完全的所有权或控制权，然后按该资产在企业收益的受益期长短来分摊其价值。但“人”却不同，“人”不仅是社会生产的基本要素和生产力的主导因素，还是有血有肉、有思想、会思维的高级动物。企业可以通过支付工资、薪酬等费用来拥有人的劳动力使用权，但企业不可能拥有对人本身的控制权。人力资产的使用权和所有权是分离的。计量物资资产时，由于企业拥有对物本身的所有权或控制权，计量对象是物本身，计量人力资产时由于企业没有也不可能拥有对人本身的所有权和控制权，如果把人本身作为计量对象是不恰当的。经济理论告诉我们，企业所拥有或控制的只能是人的劳动力，也即人力资源的计量对象是劳动力，是人所具有的能力，使用该能力可以为企业创效益做贡献。由于计量的对象是劳动力，而劳动力是没有实物形态的资产，这样一来人力资产就具有无形资产的特征。同时我们也知道，企业中的人力资产的流动性是不一定的，有的终生服务于企业（处于核心地位的销售人员、高级财务人员、高级技师等），这部分员工从招聘到进入正常的工作状态，需要经过严格的选拔、高成本的培训，企业需要花费较长的时间、给付较高的费用；有的经常变换单位（社会通用工种、一般技术工人），这部分员工经过简单培训，持证上岗，流动性大，企业人员支出成本较少，这样，在总体上人力资产既有流动资产的性质又有非流动资产的特征。

　　

　　二、人力资源计量模式和计量方法

　　

　　对于人力资源会计的计量,讨论主要是围绕计量模式、计量尺度、计量属性和计量方法展开。关于计量模式目前公认的有两种观点：投入观和产出观。由此形成两类人力资源会计计量模式,即人力资源成本会计和人力资源价值会计。关于人力资源会计计量尺度，多数学者认为以货币计量；也有学者认为人力资源的计量有货币计量和非货币计量,货币计量是精确计量法,非货币计量是模糊计量法。非货币性计量有可塑性评价、业绩评价法和能力一览表。

　　多数学者认为人力资源会计计量方法主要有人力资源成本会计计量方法和人力资源价值会计计量方法。广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价（劳动力受雇前成本）和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价（劳动力受雇后成本）；狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后成本，这也是人力资源会计成本计量研究的对象。由于计量人力资源成本的基础不同，人力资源会计成本计量主要有三种方法：历史成本法、重置成本法和机会成本法。所谓人力资源价值，即人力资源在组织中预计服务期内所能提供未来服务潜力的大小，具体到企业，就是人力资源为企业创造价值的高低。人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人力资源价值计量的方法主要有：工资报酬折现法、指数法、未来收益折现法和商誉法。

　　人力资源的成本计量方法并不能真实反映人力资源的内在价值。如在历史成本法中，只是将人力资源招募的成本资本化作为人力资源价值，而招募成本仅仅占人力资源价值的很小一部分，在人力资源形成过程中的许多成本得不到反映，更没有反映人力资源的本质――未来经济利益，没有揭示人力资源的真正价值，因而这种计量模式受到了广泛的质疑。人力资源具有自然增值能力，其价值通常大于它的成本。因此，价值计量模式更有利于反映人力资源的经济本质。本文主要探讨货币性价值计量模式。

　　1、未来工资报酬折现调整模型

　　1964年，郝曼森提出以效率因素对未来工资报酬折现模型进行调整。他认为企业之间盈利水平的差异是由人力资源素质的差异造成的，因此可用反映本企业盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数来修正原有的工资报酬折现模型，按调整后的未来工资报酬折现值总额来确定企业对员工价值的评价。该模型适用于个人价值的评价。

　　调整后的人力资源价值（W）＝未来工资报酬折现(V)×效率系数(F)

　　

　　其中：Vn――年龄为n的员工的人力资源价值；

　　　　　I(t)――员工第t年的预计工薪收入；

　　　　　t――该员工未来工作年限；

　　　　　r――适用于该员工的收益贴现率；

　　　　　T――员工退休年龄

　　

　　

　　其中：RF――现实年度某企业的投资报酬率；

　　　　　RE――现实年度全行业企业的投资报酬率。

　　该模型在员工报酬与企业价值之间存在确定关系的假设条件下，能够很好地反映人力资源产出的价值。但未考虑到非人力资源因素影响报酬的情况，未包含人力资源体现在企业剩余中的价值。并且它用一个职工在未来5年内获得的工资贴现来代表他的经济价值，低估了人力资源的价值。

　　2、经济价值法（又称未来盈余折现法）

　　将企业未来收益中由投资于人力资源所得的那部分视为人力资源的价值。在人力资源的预计有效使用期内，企业各年预计净收益之和乘以人力资源投资额占总投资额的比例。公式为：

　　

　　

　　其中：V――以未来盈余现值表示的群体人力资源价值；

　　　　　R――折现率；

　　　　　Rt――第t期的组织未来净收益；

　　　　　H――人力资产占总资产的比例

　　该方法虽然体现了会计中的配比原则，但由于未来企业净收益、人力资源使用年限具有不确定性，所以实用性较差。此方法适合群体价值的评价。

　　3、商誉法(也称非购入商誉法)

　　该方法把企业过去若干年中超过本行业平均盈利的部分作为商誉，然后乘以人力资源投资额在总投资额中的比例，其结果作为企业人力资源的价值。

　　人力资源价值=本企业实际净收益-企业总资产×行业投资报酬率

　　但由于商誉的计算不能完全代表其真实价值，所以其准确度值得怀疑；此外,当企业的收益等于或低于本行业平均盈利时，所得的人力资源价值为零或者为负值，低估了人力资源的价值。此方法适合于群体价值的计量。

　　4、随机报酬价值法

　　这种方法是弗兰霍尔茨于1985年提出的，他认为一个员工对企业的价值在于他在未来时期能够为企业提供的服务，这种服务与其生产能力、在企业中所处的职位相联系，并结合员工在未来时期处于何种服务状态的概率来计算个人服务价值的数学期望。其计算公式如下：

　　

　　

　　其中：V表示人力资源价值；

　　　　　Ri为第i种工作状态下预期服务的货币表现，即该种状态下能为企业创造的价值；

　　　　　P(Ri)为员工处于Ri状态的概率；

　　　　　m为工作状态数（含离职状态,其预期服务货币表现为零）；

　　　　　n为该员工为企业服务期望年限；

　　　　　rt为第t年的贴现率。

　　随机报酬价值模型以人力资源为企业提供的服务所创造的价值来计量人力资源价值，优点在于考虑了员工处于何种服务状态（包括离职的可能性），是一个动态过程模型。但是它也存在着局限性，主要是没有解决如何用货币计量来表现每种服务状态下的服务，同时还有可能高估员工的服务年限；此外，此方法忽略了其他资产对企业收益的影响，将企业收益完全归于人力资源的创造，也没有考虑人力资源的补偿价值，因此也是一种不完全的价值计量方法。适合个人价值的评价。

　　5、调整后的随机报酬价值法

　　该方法是人力资源计量模式之中比较理想的模式。刘仲教授于2004年提出了调整后的随机报酬价值模型。一切生产过程都是由资本资源、自然资源、人力资源三种基本资源相互结合、相互作用的结果。因此，在分析企业效益时应考虑这三种资源的相互作用以及人力资源在这三种资源中所占的比重Ki。调整后的公式为：

　　

　　在计量每种工作状态下预期服务的货币表现Ri时，应进一步对Ri进行分析。根据马克思的剩余价值理论，工人创造的价值包括工资和剩余价值，即V+M。工资用来补偿劳动力的消耗，剩余价值是由劳动力创造，因此在计量人力资源价值时应该以V+M为前提条件。但是，正如刘仲文教授所提出的，一切生产是由各种生产要素共同作用的过程，在实际计算人力资源价值时，应按照人力资本和物力资本的比例对剩余价值进行分割。即Ri=wi+mi*Ki，其中：wi为第i种状态下职工的预期工资；mi为第i种状态下职工所创造的剩余价值；Ki为人力资本在总资本中的比例。模型修改为：

　　

　　另外，随机报酬模型虽然考虑了职工离职和职位变迁等因素的影响，但是未考虑职工的知识水平、工作成绩、工作经验、适应能力等非货币性因素的影响。而人力资源价值计量的不确定性正是由于非货币性因素的影响，因此考虑到非货币性因素，对随机模型要进行调整。在引进非货币性因素时可考虑采用模糊数学的方法。在这方面可采用人力资源模糊计量模式，从素质结构、智体结构、能力结构和绩效结构等四个方面来考虑，得出一个非货币性调整系数，直接与原模型相乘即为调整后的随机报酬模型。公式如下：

　　

　　调整后的随机报酬模型解决了随机报酬模型中将企业所有的收益都归于人力资源所创造的价值的问题。其次，调整后的随机模型引进了非货币性因素调整系数，克服了货币性计量的缺陷，对职工的价值进行了调整，更符合实际。其不足之处在于，忽视了各种资产的使用不能等效地带来企业价值的增加。但调整后的随机报酬模型由于具备了其他几种模型的优点，仍不为一种比较理想的价值模型。

　　

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