我国政府会计实行权责发生制的路径分析

一、政府会计实行权责发生制的背景

20世纪八十年代，西方国家掀起了在公共管理领域中由收付实现制核算基础向权责发生制变迁的改革浪潮。进行权责发生制政府会计改革的国家中，最早的典范是新西兰和澳大利亚，随后蔓延到经济合作与发展组织（OECD）成员国乃至全球范围。至2010年，已经有一半以上的OECD成员国实施了权责发生制政府会计改革，包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国、法国等，并都取得了良好的效果。所以，从国际发展趋势来看，推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制为基础的政府会计制度，已经成为国际公认的公共财政管理发展方向。

而我国目前实行的仍然是以收付实现制为基础的预算会计，尚未建立以权责发生制为基础的政府财务会计体系。虽然预算会计能够满足预算管理的需要，但是单纯实行预算会计存在较多弊端：（1）预算会计仅能够核算反映政府财政预算收支情况，无法完整反映政府拥有的资源、政府的各类负债、政府的运行成本和费用；（2）预算会计对政府财政能力和财政责任不能进行科学有效的会计记录、分析评价和报告披露，无法分析政府的偿债风险，也无法对政府进行有效的绩效评价。因此，我国亟须建立权责发生制政府财务会计体系，以全面反映政府财务状况、运营情况和履行受托责任情况，为实现公共财政可持续发展，加强宏观经济调控提供坚实的会计信息基础和管理手段。

二、我国政府会计实行权责发生制的路径分析

国外基于权责制基础上的政府会计改革经验为我国政府会计确认和计量采用权责发生制，实现政府会计从收付实现制向权责发生制的转变提供了宝贵的经验。根据国内外关于政府会计权责发生制基础运用的研究和实践，我国在开展权责发生制基础政府会计改革时，应该立足我国的特殊国情和面临的国际环境的现实，积极构建基于权责发生制基础的政府会计体系，确保政府会计确认和计量由收付实现制向权责发生制的顺利转变。

（一）权责发生制政府财务报告的内容。从国际上看，权责发生制政府会计通常以编制权责发生制政府综合财务报告（以下简称政府财务报告）的方式实现。权责发生制的政府财务报告通常由文字说明、财务报表、财务报表附注等部分构成。其中，文字说明要阐述政府整体财政财务状况、运营情况等，并结合经济运行和政策要求，分析政府财政财务情况未来走势；政府财务报表一般都有资产负债表和收入费用表，一些国家也包含了现金流量表等其他有关报表；报表附注要对报表包括的主体范围、会计政策、报表项目明细以及未在报表中反映的一些重要事项等进行解释说明。

借鉴国际通行做法，并结合国内实际情况，我国编制的权责发生制政府财务报告包括以下内容：

1、政府财务报表，主要包括资产负债表和收入费用表。鉴于以收付实现制为基础的预算执行报表，基本上能反映出政府现金流量情况，因此暂不需要编制现金流量表。

2、政府财务报表附注。主要包括报表包括的主体范围及合并汇总方法、会计政策和方法、报表项目明细信息、未在报表列示但对政府财务状况有重大影响的事项等，帮助报告使用者更好地理解财务报告。

3、政府财政经济状况。利用政府财务报表及报表附注中的有关信息，结合国民经济形势、相关政策要求等，分析政府财务状况、运营情况，研究政府财政能力、财政责任以及财政中长期可持续性等，更好地为政府决策者决策服务。

4、政府财政财务管理情况。反映政府财政财务管理的政策要求、主要措施和取得成效等，帮助报告使用者了解政府财政财务管理情况。

（二）权责发生制政府财务报告的信息来源。因为目前我国的政府财政部门还没有以权责发生制编制出任何财务报告，所以权责发生制政府财务报告仍以我国政府财政部门现有的数据为基础。目前，我国政府的综合财务报告、财政总决算报告和部门决算报告都是反映政府财政财务情况的报告，三者之间互为补充，是编制政府综合财务报告的重要信息来源。

（三）编制权责发生制政府财务报告的路径。编制权责发生制政府财务报告可以分为以下几个步骤：

1、汇总财务数据。因为我国目前没有成熟的权责发生制政府财务报告编制方法，所以首先可以把政府掌握的收付实现制财务报告汇总，作为编制权责发生制政府财务报告的基础。

2、编制调整、抵消分录。对按权责发生制应当确认但未在报表中反映的事项，以及已在原报表反映但需要调整的项目，编制调整分录。原报表之间的内部交易事项，需要内部抵消。主要包括抵消政府内部借入借出事项、政府内部应收应付事项以及政府内部收入支出事项。

3、计算加总数据。

4、计算净资产数额、试算平衡、形成最终政府财务报表。

5、编制权责发生制政府综合财务报告附注。政府财务报表附注主要对政府财务报表包含的主体范围，报表项目的列报方法和明细内容，以及未在报表中列报但对政府财务状况有重大影响的事项进行说明。

三、政策建议

本文依据我国政府会计的现状分析了实行权责发生制政府会计，编制权责发生制政府财务报告的方法，虽然在一定程度上弥补了收付实现制政府会计的不足，但也存在着一些问题，这表现在一方面政府会计各个报表的数据口径不完全一致，简单相加可能导致数据不严谨；另一方面这种方法对会计人员的要求比较高，全国推行这种方法可能会面临一系列问题，也将会是一个长期的过程。据此，本文提出以下建议：

1、在政府会计中树立权责发生制的新观念。只有政府会计从业人员树立权责发生制的新观念，才能从根本上推进政府会计实行权责发生制。

2、完善政府会计实行权责发生制的法律规章。完善的法律规章是政府会计实行权责发生制的制度性保障，是我国政府会计真正实现权责发生制核算的必要条件。

3、提升政府会计从业人员素质。政府会计从业人员是我国政府会计日后实行权责发生制的实际执行者，提升政府会计从业人员的素质，对政府会计人员进行培训，将会对我国稳步推进政府会计改革具有重大的意义。

作者：孔淮