我国企业合并会计处理方法的选择及影响

随着我国经济体制改革的不断深化，企业合并已经成为一种趋势。合并交易及合并后企业集团经济活动的会计处理直接影响到合并的终极目标。不同会计处理方法的选择会影响到各方的经济利益及最终目的，因此合并会计处理方法的选择就显得尤为重要，本文主要讨论了我国企业合并会计处理方法选择中存在的问题及应对建议。

一、我国企业合并会计处理方法的选择及影响

由于会计处理方法不同，必定对会计后果产生不同的影响，这种影响主要体现在：

（一）对合并当年的利润产生不同的影响。在权益法下，首先，重估后资产的公允价值通常高于账面价值，这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致权益法下的成本费用较购买法下的成本费用要多；其次，购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括购买日后被合并企业实现的利润。而在权益结合法下，合并企业当年的利润包括被合并企业整个年度的利润，而不管具体的合并日是哪一天。权益结合法较购买法在增加利润上有立竿见影的效果。

（二）对合并资产负债表的影响。权益结合法下，合并资产负债实际上是投资企业与被合并企业资产、负债公允价值总和。而在购买法下，被合并企业的资产、负债仍按其账面价值反映。由于被并企业净资产的公允价值往往高于其账面价值，故权益结合法下合并后的资产通常高于购买法。在购买法下，合并后的股东权益即为投资企业的所有者权益。而在权益法下，合并企业在记录合并业务时，并不按被并企业的所有者权益项目的账面数记账，而是按换出股票的面值和股票溢价发行收入记账，被并企业的留存收益通常直接加到合并企业的留存收益。

二、我国企业合并会计处理方法应用过程中存在的主要问题

我国现行会计准则在国际会计准则以及我国现有国情的基础上，对企业合并的会计处理方法做了严格的规定：对同一控制下的企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法，但是两种会计处理方法在应用中仍然存在问题。

（一）权益结合法下出现的利润操纵问题

1、企业通过合并来虚增利润。权益结合法下，合并利润表中要包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。这样就给企业留下一个很大的操纵利润的空间。企业有可能出于美化业绩或某种需要，合并经营业绩较好的企业，将其当年利润纳入上市公司的报表中，造成自己企业业绩优异的假象。在我国，面临ST或退市的上市公司，摆脱困境的常见手法就是资产重组，包括资产置换或收购兼并，通过采用权益结合法，其经营业绩可能会迅速改观，甚至脱胎换骨，一夜之间起死回生。现行会计准则没有对这种利润操纵行为规定具体防范措施，准则只是要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，以帮助有关使用者在运用该信息时，以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况，对企业盈利情况进行分项分析。但是，这样的规定并不完善，普通的投资者往往不清楚权益结合法所带来的对企业经营成果的影响，对合并企业较高的利润缺乏鉴别力，而利润虚高的上市公司往往能顺利融资，圈到投资者大量的钱。

2、企业通过出售增值资产来操纵利润。采用权益结合法时，由于不必对合并另一方的净资产和相关资产以及负债进行重新计价，合并后企业可以通过出售另一方已经增值但却并未在账面上体现的资产，就可以瞬间实现经营收益或非经营收益。

（二）购买法下出现的利润操纵问题。在购买法下，利润操纵的主要途径主要有：随意决定合并成本；任意改变被合并企业各项净资产的公允价值，调整合并后的资产摊销额；任意计提商誉减值准备；人为增减与合并有关的间接费用或改变合并日期，直接影响合并企业合并年度的账面收益。从以上所列的情况可以看出，前三个问题和公允价值相关，后两个问题和商誉相关，所以购买法下操纵利润的途径主要是公允价值和商誉。

1、难以确定公允价值。公允价值作为来自于公平市场确认的价值，是一种具有明显观察性和决策相关性的财务会计信息，按美国财务会计准则委员会（FASB）的说法，是自愿的双方在非清算的交易中进行资产（或负债）的买卖（或清偿）的价格。国际会计准则委员会（IASC）的定义与此大同小异，即指熟悉情况并自愿的双方在公平交易的基础上进行资产交换或负债结算的金额。我国会计准则对于公允价值的计量与国际会计准则类同。

目前，不论在中国还是在外国，“公允价值”都难达公允，并很有可能成为利润操纵的工具。因企业合并不同于一般商品销售，通常同质同量的商品价格大致相同，市场价格较易得到，而企业合并价格考虑因素很复杂，具有极强的个性，也难找到两家“同质同量”的企业，很难达成一致认可的市场价格。这使得购买法的公允价值计量成为会计界的一大挑战。因此，企业往往利用重估支付对价资产的价值这一时机，购买企业可将公允价值和账面价值的差额直接计入当期损益，提升利润。另外，通过利用公允价值，购买企业可以大幅压低购入资产的重估价值，如低估被购买方的资产，高估其负债，这样就可以在合并时挖下一个巨大的“蓄水池”，为合并后通过处置这些资产和负债获取利润，从而达到调节利润的目的。

2、合并商誉的确定和减值测试存在问题。购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额为合并商誉，而换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被合并企业净资产的公允价值也不确定，因此合并商誉的数额未必准确。而从企业购并的动因来看，购并企业愿意支付超过被并企业公允价值的差额，并购方企业有可能为了其他目的而支付这一差额，如多元化经营等。即使合并商誉可以确定，我国新会计准则规定对合并商誉进行减值测试，而商誉价值的波动性很大，难以反映商誉的真实情况，企业也可能通过调整商誉价值来操纵利润。新企业会计准则将负商誉作为收益立即进行确认的规定仍然存在缺点：将负商誉直接计入当期损益，会使当期收入过大，可能会使企业滋生“粉饰”合并交易的动机以达到利润操纵的目的。由于不论是企业的会计师还是独立审计师或监管层，都无法准确测试资产的价值，商誉减值测试很可能导致会计信息失真。

三、解决我国企业合并会计处理方法存在问题的建议

对于权益结合法和购买法这两种会计处理方法在应用过程中存在的问题，我们应该采取措施积极解决：

（一）解决权益结合法下利润操纵问题的建议。（1）补充信息披露相关规定。仅仅是披露处置或准备处置的资产、负债的账面价值和处置价格等是不够的，建议主并企业要披露已处置的资产、负债对现有企业利润的影响，以及在剔除此影响数后计算的企业利润、净资产收益率和每股收益的财务指标，同时要披露准备处置的资产、负债在未来对企业损益的影响。（2）完善配套准则的可操作性。在一度回避公允价值的运用后，现行准则的出台，显示出我国会计准则面对公允价值运用的决心，准则制定机构应进一步完善我国会计基本准则，特别是对计量属性方面进行规范，既可加快我国财务会计概念框架的建设步伐，又可达到会计准则的内在一致与前后一贯。

（二）解决购买法下利润操纵问题的建议

1、谨慎运用公允价值。美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。但在我国现行准则中应该谨慎运用公允价值。因为我国还处在市场经济转轨过程中，目前的资本市场与相关的证券法规、资产评估市场并不完善，法律制度不够健全，缺乏充分和公开的市场竞争，公允价值往往会成为上市公司管理层蓄意造假、操纵利润的工具，上市公司管理层往往会从自身利益出发，选择适合自身利益的公允价值，而商誉同公允价值往往存在很大的关系，公允价值和商誉往往成为公司操纵利润的两大利器。所以在运用公允价值计量时一定要谨慎，否则就达不到“公允”。可通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，加强对企业管理层的约束，提高会计人员的业务素质；应规定公允价值的取得方法，增加准则的可操作性；建立监管部门定期检查制度，扩大稽查人员的队伍，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监管，不断完善会计法、刑法等与公允价值相关的法律，给违法者以行政处罚、民事处罚和刑事处罚，来震慑他们利用公允价值操纵利润的心理。同时，加强注册会计师的行业自律，制定更加严格的规范准则的监督体系，加强企业内部控制，保证会计信息的真实、可靠，保证市场经济平稳、健康发展，为公允价值在我国的应用创造良好的环境。

2、提高会计人员综合素质，规范商誉减值测试。首先，应当大幅提高会计人员素质。在对商誉进行减值测试时，对包含商誉的资产组或资产组组合是否存在减值迹象及其可收回金额的确定，需要会计人员有较强的职业判断能力。同时，深化会计教学改革，培养国际会计人才，提高我国会计人员处理国际会计业务的水平，真正实现与国际会计接轨；其次，发展信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部信息进行减值测试的，可见发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而我国的信息和价格市场还不够完善，资产减值程度难以确定，从而使商誉的减值准备计提缺乏客观的资料基础。因此，应当进一步健全和发展我国的生产资料市场、证券市场、金融市场，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使商誉的资产确认和计量有较为客观的依据，同时也能增强其可操作性和会计资料的真实性。

四、结论

现阶段我国应对企业合并准则进一步改进并扩充内容：对权益结合法的适用范围可以参照欧美国家的相关会计准则，明确具体的实施条件，严格加以约束；对购买法下公允价值的获得提出相应的参照标准，通过加强独立第三方的监督缩小商誉减值的利润操纵空间。同时，要完善理论体系和现有的合并会计准则，大力推动证券市场、资产评估、审计、政府监督等多方的发展，为企业合并会计处理方法的发展提供相关的支持。

作者：陈伟丽