成本会计制度的思考

　　在当今日益激烈的竞争环境下，企业管理者无论是在经营活动还是在投资活动过程中，要使所作出的决策正确无误，必须获得充分和准确的信息，尤其是有关成本与收益方面的信息，会计作为主要提供经济信息的一种系统，理应通过建立恰当的成本会计制度，选择含理的成本费用分配方法，以提供充分且准确的成本及其他有关会计信息。

　　(一）

　　传统成本会计制度的首要职能是为企业生产产品所消耗的材料和人工确定数量和价格方面的标准，并按各部门实际完成工作的情况分配间接费用每月末，将实际耗费的材料和人工成本与已完工产品应耗费的标准成本进行比较，将制造费用与预算进行比较，通过对差异的反愤和分析来帮助企业对成本进行控制。

　　企业的各级成本中心的管理者应对归集于成本中心的成本承担责任。实际与标准或預算之间的成本差异应通过成本中心按责任而非按产品予以确认和报告。仅用于确定各成本中心层次差异的成本会计制度弥为分步成本会计制度。若当企业要归集制造某种产品的成本时，可使用分批成本会计制度，将所发生的直接材料和直接人工差异直接归集和分配于所生产的产品。无论是分步法还是分批法，间接费用均按标准或预定分配率分配至各步骤的成本中心或产品。传统成本会计制度仅直接归集两种成本:直接材料和直接人工，其他成本都间接地分配于产品。

　　传统成本会计制度对辅助和间接费用使用间接记入的方法，企业无需计童为成本中心和产品所消耗的毎一间接资源的数量和单位价格。这一简化大大地降低了计量成本，但它可能导致相当大的曲解。曲解的形成可能有以下五个方面的原因：

　　首先，一些被分配于产品的成本不能与所生产的产品柑关联。如为未来产品的研究和开发成本、退休工人的养老金成本等。通常为制造新产品而发生的成本，与其分配于目前正在生产的产a,还不如分配于为新产品开发而设置的目标成本枨户。

　　第二，某些与正在生产的产品或已提供给客户的劳务柑关的成本被忽略。被经常忽略的成本包括：销售、总务和管理成本，以及为产品售后膙务的成本预提。成本会计制度忽略这些成本一般是缘于财务报告的目的，因为这些成本不能资本化井分配入存货。

　　第三，可能是由于成本核算仅怍为企业产品产出的附属物所导致。例如，当企业的产出包括有形(如制造）和无形（如服务）两种产品时，成本会计制度可能仅将间接成本分配于有形产品。如果间接成本很小或作为期间费用处理，不会导致对进入报告的成本的曲解；若间接成本较高，被随*地分配入有形产品，必将使有形产品的成本过高。

　　第四，也可能是由于使用不准确的间接分配方式所导致。如当直接人工小时被用来分配所有制造费用，计入产品成本时，劳动密集型产品所负担的成本相对较高。

　　最后，还可能是由于难以将共同或眹合成本分配进产品。如当某一生产步嫌同时生产两种或两种以上产品（如提炼石油）时的眹合成本，以及发生在使用同一种资源生产出多种产品时的共同成本。分配此种成本进入产品，都是主观确定一个比率，容易引起误导。

　　曲解形成的五个因素可以通过仔细地设计企业的成本会计制度来设法排除。对企业来说,最适宜的产品成本会计制度不是最准确的一种，而是通过准确计算增加的收益与相应的费用相匹配的那种。

　　西方会计界在二十世纪八十年代的关注焦点就是有关成本会计制度的创新。因为传统的成本会计制度很难准确地计量那些消耗于多品种产品的资m.,尤其是对制造费用分配的不够合理，一些企业管理者和会计师们开始试图创立新的成本会计制度。作业基础会计制度就逐步被采用。

    (二)　　

　　作业是指企业为提供一定量的产品或劳务而消耗的人力、物力.技术、方法和环塊的集合体。与传统成本会计制度将生产步級或产品作为成本计算对象不同，作业基础会计制度将作业作为基本的成本计算对象，并按毎项作业妇集和分配成本费用。管理者需要作业基础会计制度主要有以下理由：

　　1. 传统成本会计制度中的某一成本项目可能并非是一项怍业，而是多项作业的结果=例如产品的质量成本可能是采昀部门的检查成本、生产部门的检验成本和销售部门的售后服务成本三者的总计。

　　2. 为更好地管理作业制定明智的经济决策，管理者需用更详细、准确的方法去识别原因（作业）和结果（成本）之间的内在联系。其中非常关键的一点是，间接费用应能得到充分和准确的分配。

　　3. 管理者希望伴随着制造流程的改进或重新设计,会计制度的流程也应得到柑应的改进和设计，或者说，管理者希望成本管理制度建立在怍业而非产品基础之上。

　　4. 传统成本会计制度缺乏一种存在于不同部门或不同职能领域怍业之间的相互沟通，从而导致在一定程度上丧失降低成本的机会。

　　5. 随着信息采集技术的发展（包括条形码、数字控制和袖珍计算机技术）.使通过怍业来收集和运用更详细和更准确的信息成为可能减少成本计量的次数，提升竞争面临的层次，以及能随产品生产结构的变化而变化，是赞成创新成本会计制度，H更准确地报告产品成本的初衷。因为在传统成本会计制度下，类似的成本潘多次、用更准确的计量才能完成，所需代价太高；而提高企业的竞争力,赞成创新的成本会计制度的要求主要来自于企业上层管理者的决策需要；而产品结构的变化则要求创新的成本会计制度能灵活地与之相适应。

　　在最近几年的西方会计界，所有这三方面都有一定进展，引导了企业更热衷于对创新成本会计制度的开发。信息工艺适应性的提高，有效地方便了对生产流程的成本计童；外部竞争和某些管制的解除提升了竞争面临的层次；随着竞争的加剧，很多企业提高了他们对产品结构变化的要求。

　　怍业基础成本（ABC)制度的第一步是分配辅助费用进入各项作业，并以每一作业域的成本动因怍为分配标准；第二步是根据各产品消耗的成本动因淸况，将每一项怍业的资菔耗甩量分配入产品。

　　从两个步骤的程序来说，ABC制度与传统成本制度相仿，但两者的成本中心性质，以及从成本中心到产品的费用分配方式是完全不同的3传统的成本会计制度，第一步将间接成本分配至成本中心，第二步则再将累积于成本中心的成本再分配至产品。

　　当然，成本会计制度的选择还需要根据各个企业对成本计量准确性的要求而定，因为每一个企业面对的竞争程度和产品的生产结构各不柑同。一般说来，在计量成本低而竞争力强的企业，需要配置能相对正确地报告产品成本的成本会卄制度；而在计量成本高、竞争力低的企业，可能不需要精确地计算产品成本。

　　面对日益激烈的竞争环境，管理者需要更充分和准确的成本会计信息，以便据以在产品结构、产品设计和影响企业获利能力的工艺流程等方面作出决策。传统成本会计制度随着公司生产工艺流程和产品结构的较大改变已显现其不足，作业成本制度在近年则得到长足进展，为企业管理者获取有关经营活动的成本信息提供了较好的成本制度选择。作业成本制度能较好地反映产品经济基础，并由此为进行价格、客户关系、产品结构、产品设计和工艺流程改进等决策向管理者提供较好的指导。因而，以每一作业域的成本动因来分配成本进入产品，将成为制造业的共识。

　　事实上，作业基础成本会计制度与传统的成本会计制度并无根本的不同。或者说，作业基础成本会计制度并非是一种与传统成本会计制度并立的成本会计制度。R是作业基础成本会卄制度认为：应将作业作为基本的成本计算对象明智的经济决策、理想的成本分配基础主要应是成本动因，它是导致成本发生的最直接因素=成本动因有：直接人工小时，直接人工成本，机器+时，货币交易量，票据结算程序，结构件数量和调整准备数等，由此可以认为，作业基础成本会计制度是一种较传统成本会计制度在成本计算对象方面更加细化的一种成本会计制度。

　　许拯生  作者单位：交遒大学管理学统会计系）