财务会计信息质量特征体系构建

　　一、会计信息质量特征概述

　　会计信息质量特征是指当会计信息应该达到或者应当满足的基本质量要求。会计信息要实现其价值，其质量特征必须与其目标相一致的要求，只有这样，会计信息才能实现预定的目标。会计信息的质量直接关系到财务报告的目标能否实现，质量低的会计信息对使用者的价值微乎其微，财务报告对于使用者也就没有太大意义;反之，高质量的会计信息，可以为财务报告使用者提供对进行经济决策具有较大价值的信息，也就能较好的实现财务报告的目标。

　　而这种有用的会计信息应当具备的基本特征--会计信息的质量特征，也就是能够使会计信息实现其价值的最基本要求。这是会计系统为实现财务报告的最终目标而对会计信息提出的约束条件。用来衡量会计信息质量高低的标准有真实性、可靠性、相关性等，而很难进行量化的衡量。

　　二、国内外对于会计信息质量特征的研究及比较

　　(一)美国对于会计信息质量特征的研宄

　　1970年，APB(美国会计原则委员会)第四号会计原则委员会公告首次提出了”一般目标和质的目标”，提出”财务会计”和”财务会计报表”的七项”质的目标”分别为相关性、可理解性、可验证性、不偏不倚性、及时性、可比性、完整性，体现出当时APB对财务会计信息质量特征的表述己经比较清晰。1973年10月，美国AICPA资助的Tru-eblood委员会对会计信息质量进行了系统的研宄，发表了题为《财务报表的目的》的研宄报告，报告提出了七项会计信息质量特征：相关性、重要性、可靠性、不偏不倚性、可比性、一贯性和可理解性，这一报告对后来的会计信息质量研宄影响较为深远。

　　1980年，FASB(美国财务会计准则委员会)提出了SFACNo.2《会计信息的质量特征》，认为”会计信息质量特征是联系会计信息目标与实现会计目标的手段之间的’桥梁、它对财务报表提供的信息起着约束作用，使其能符合目标的要求”。会计信息只有有助于使用者进行经济决策，方能充分发挥其作用，因此，会计信息的最高质量要求应当是”决策有用性”。为了实现会计信息的决策有用性，FASB构建了一个多层次的有着严密逻辑关系和内在联系的会计信息质量特征层次结构，此结构在决策有用性方面将相关性与可靠性放在同等重要的位置，由此可见美国会计准则委员会对相关性与可靠性的重要性的强调。

　　(二)英国会计准则委员会(ABS)对会计信息质量特征的研宄

　　ABS在二十世纪九十年代陆续发布了称为”原则公告”的概念结

　　构，在借鉴FASB和IASC对会计信息质量特征的研宄成果的基础上，对会计信息质量的研宄有了一定的创新，将会计信息质量分为三大部分：(1)与内容有关的质量，主要是相关性和可靠性。相关性包括预测价值和证实价值;可靠性包括如实表述、实质性、中立性、谨慎性和完整性等要素。(2)与报表表述有关的质量，分为可比性和可理解性。其中可比性包含一致性和披露;可理解性包括汇总与分类和使用者能力要求。(3)对信息质量的约束，包括质量标准权衡、及时性、效益大于成本等。除了这些主要质量和辅助质量外，还把作为先决质量的重要性以及英国对财务报表信息的传统要求--真实与公允纳入到会计信息质量特征体系中，这样，涉及的信息质量标准共二十条，是对FASB和IASC进行了集成，体现了良好的集成特征。

　　(三)国际会计准则委员会(IASC)对于会计信息质量特征的研宄

　　IASC在发布的《财务报表的编报框架》中提出会计信息的质量

　　特征主要有四项，分别是可理解性、相关性、可靠性、可比性。其中相关性包含了重要性，可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性等要素。在这四项质量特征之外，IASC还设置了相关的可靠信息制约因素:及时性和成本效益原则。

　　IASC关于会计信息质量特征的表述，借鉴了FASB的概念框架的有关内容，同时也进行了发展，除相关性和可靠性之外，还将可理解性和可比性作为会计信息基本质量特征，同样形成了一个多层次、有一定内在联系的体系。但各质量特征之间联系的密切程度不如FASB。其结构体系中虽然没有明确提出决策有用性，但字里行间隐含着这一特征，并将其放在最重要的位置。

　　(四)中国对会计信息质量特征的研宄

　　到目前为止，我国会计界虽然对会计信息质量问题一直持关注态度，但我国仍然没有一套完整的会计信息质量特征体系。财政部2006年发布的《企业会计准则》中在第二章列示了八项对会计信息质量的要求，会计信息质量特征并没有从会计准则中分离出去，而是作为会计准则对会计核算提出的要求，从而把会计信息质量特征的作用局限于会计信息处理环节，对会计准则的制定、会计信息的报告和利用方面则不能发挥作用。各个会计信息质量特征是并列罗列的，没有形成一个有层次、有内在联系的体系，体现出我国对会计信息质量特征的研宄还不够系统、全面。

　　(五)中外会计信息质量特征研宄成果的比较

　　通过对以上四方对会计信息质量特征的研宄成果的分析，我们可以看出：

　　第一，与前三者相比，中国的会计信息质量特征中没有这三者作为主要质量特征的相关性和可靠性。笔者认为其主要原因是中国目前会计制度体系建设还不甚完善，正处于规范化的阶段，对提供的会计信息是否与信息使用者的决策相关尚未给予充分的重视;我国会计准则里关于真实性的表述常常被视为等同于可靠性，因此也一直没有提出可靠性一说。

　　第二，IASCASB和美国的会计信息质量特征大同小异，中国的会计信息质量特征和它们的差异较大。中国的会计信息质量特征没有相关性、预测价值等多项要素，从各会计信息质量特征之间的相互关系看，FASB、IASC和ASB的质量特征是一个层次分明、有着密切的内在联系的体系，而中国的会计信息质量特征是并列的、孤立的、不具有内在联系的整体。

　　第三，IASC有实质重于形式这一质量特征，而美国会计准则委员会和ASB以及中国没有;IASC和中国都有审慎性和完整性质量特征，而FASB没有;ASB有完整性，但是没有审慎性。笔者认为，实质重于形式是会计处理过程中应当遵循的原则，因为具有实质意义的会计信息才真正能够为信息使用者做出决策提供服务，因此实质重于形式这一质量特征应当作为相关性特征的一个次级质量特征。而审慎性也是会计处理中应当遵循的原则，提高会计信息的审慎性能够提高会计信息提供的准确性和可靠程度，因此，审慎性作为可靠性的一个次级会计信息质量特征是完全必要的。而对于完整性而言，无论是相关性还是可靠性，都离不开完整的会计信息，如果会计信息不完整，则信息不可靠，从而又影响到信息的相关性。因此，完整性应当作为可靠性和相关性的共同次级质量特征。

　　三、对构建中国财务会计信息质量特征体系的思考

　　要建立适合我国国情的会计信息质量特征体系，就要解决中国会计信息质量特征中存在的诸多问题，比如建立一个多层次、具有内在联系的结构，避免各质量特征孤立地、并列地列示，以及在财务会计理论框架中取得应有的地位等。

　　需要说明的是，把合规性和公正性作为可靠性的次级质量特征，是根据我国的国情和目前的发展状况而定的。我国以《中华人民共和国会计法》为基础，制定了会计准则、会计工作条例、会计制度等多个层次的会计法规，形成了一个比较完整严密的会计法规体系，并以此来规范核算单位的会计行为，保障会计信息质量。因此，会计法规与会计信息质量有着十分密切的关系，会计法规作为依据和标准，对鉴定会计信息质量和检查评价会计工作都起着不可忽视的作用。

　　公正性，则是会计信息可靠性的保障。它要求在经济事项的确认、计量、记录、报告的整个过程中，秉持客观中立、不偏不倚的立场向所有的利益相关者和信息使用者一视同仁地提供具有公信力的会计信息。企业会计要为不同的利益相关者服务，必须根据信息使用者的共同需求来提供财务会计信息。企业财务会计的这种特点决定了财务会计信息应当具有公正性的质量特征，而目前中国会计信息失真和利用会计信息扰乱金融市场秩序现象屡见不鲜，同样迫切需要加强会计信息的公正性。

　　此外，会计信息的及时性与会计信息的相关性有着密切的联系。会计信息是否及时，直接影响到信息使用者作出决策，因此具有相关性质量特征的会计信息必有及时性的特征，因此，及时性质量特征应当作为相关性的次级质量特征列示。而可比性作为次要质量特征，其前提是要服从可靠性和相关性的要求，只有会计信息是可靠且相关的基础上，企业间的会计信息的比较才有意义。