对控股子公司承包收入会计核算的探讨

公司让渡控股子公司的经营权，从而获得承包经营收入，这种情况近几年特别是上市公司越来越多。该承包经营收入如何进行会计核算，目前主要存在两种看法：一是认为应作为投资收益处理，理由是该承包经营收入来源于公司的投资所得；二是认为应作为其他业务收入处理，理由是该承包经营收入与投资无关，不是控股子公司的实际经营成果，其收入行为受《合同法》约束，承包收入多少直接在承包合同中规定。

　　我认为上述两种意见都有其合理的一面，但都没有从稳健原则出发，来考虑承包经营收入与投资之间的关系。因为控股子公司即使承包出去，仍然要按投资准则的规定进行权益法会计核算，达到并表条件的还要进行会计报表合并。若仅凭一份承包经营合同就来确认承包收入容易做假，且具有很大随意性；另外，母公司将控股子公司承包出去，只是暂时让渡子公司的经营权，它仍然拥有子公司的所有权。因此，只有进行会计报表合并，才能较准确地反映公司的财务结构，合理地编制合并资产负债表以及以此为基础计算流动比率、应收账款周期率、合并的资产负债率等财务指标。

　　长期投资、固定资产和无形资产都属于资产类别，而出租固定资产取得的租赁收入列入其他业务收入，其成本即相应租赁期间的折旧费列入其他业务支出，其差额构成其他业务利润；租赁无形资产(如商标、专利权等)其租赁收入也是列入其他业务收入，其成本即无形资产摊销额列入其他业务支出，其差额也构成其他业务利润。以此类推，我认为出租股权(即让渡控股子公司的经营权)取得的收入也应当作为其他业务收入处理，并照章缴纳营业税(作为投资收益不需缴纳营业税)。那么，出租股权而取得收入有没有成本问题?这个问题不能简单地回答有或没有，应该从会计的谨慎原则出发，按投资准则规定进行权益法核算，重新确认承包经营收入的净收益。

　　举例说明，甲公司将拥有100%股权的子公司出租给乙公司经营一年，乙公司按承包经营合同约定应付给甲公司承租费500万元。假设该子公司出租前的净资产为5000万元，承租一年后净资产为5400万元，其中当年净盈利400万元。乙公司履行承包合同付给甲公司承租费500万元，甲公司在年度合并会计报表时，将取得承包收入500万元与400万元相互抵销，该400万元反映在损益表中(即子公司的损益表与母公司损益表直接合并)，另外100万元仍留在其他业务收入科目并缴纳相应的营业税。若甲公司只拥有该子公司40%的股权，则应分配的承包收入为200万元(500万元×40%＝200万元)，按权益法计算本年投资收益为160万元(400万元×40%＝160万元)，承包收入与投资收益差额40万元应列入其他业务收入，并缴纳营业税。

　　假设该子公司承租一年后亏损100万元，净资产为4900万元。若甲公司拥有100%股权，并表时该亏损100万元抵减了母公司利润额，合并利润总额只增加400万元，在母公司损益表上，其他业务利润表现为500万元，应缴纳营业税，投资收益表现为-100万元。若甲公司拥有40%的股权，按权益法核算，当年投资收益表现为-40万元，其他业务收入即取得承包收入为200万元，出租股权收益净增加为160万元(不考虑税费)。

　　上例中，甲公司确认当年承包租赁收入应遵循会计谨慎原则，按成本法(收付实现制)进行核算。比如乙公司只付给甲公司承包费300万元，甲公司当年确认的承包经营收入应为300万元，而不宜按权责发生制确认为500万元。这样做可以避免今后年度对未收到的承包经营收入做坏账处理。若以后年度又收到以前年度承包经营收入，则作为收到当年的收益处理。
对子公司被承租当年实际经营为亏损的，而母公司又取得了较多的承包经营收入，或母公司取得承包经营收入超过子公司被承租当年实际利润额的一定比例(如50%)，那么注册会计师应当遵循谨慎原则，对被承租的控股子公司进行审计，进一步分析该承包经营收入的合理性和真实性，并注意是否存在不公允的关联交易。在会计报表附注中充分披露被承租子公司的当年实际经营成果和取得承包租赁收入的对比情况，必要时可以考虑在审计报告中予以揭示。