货物买卖中的收入确认时间问题

　　《企业会计准则——收入》从经济业务的实质出发，对企业在销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产等交易中形成的收入应否和何时确认作了规范，基本上适应了企业错综复杂、多样化经营方式和不确定性经营环境的要求。

　　就工商企业来说，销售商品是其主营业务，应否和何时确认在销售商品中形成的收入对企业的经营业绩有很大的影响。准则对此提出了四个确认条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收人和成本能够可靠地计量。其中，条件（1）和（2）主要解决何时确认收入问题；条件（3）和（4）主要解决应否确认收人问题，四个条件都需要会计人员的主观估计与判断。从实施中反馈的意见来看，何时确认收入问题最复杂也最难判断。因此，笔者拟从相关法律中寻求依据，对国内和国际货物买卖中的收入确认时间问题进行探讨，以期有助于企业会计人员在实务中及时、准确地确认收入。

　　一、收入确认时间的两个条件分析

　　条件（1）规定企业只有在所有权上的风险和报酬转移给购货方时才能确认收入。风险是指商品所有者承担商品价值发生损失的可能性，报酬是指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益。风险和报酬其实是同一问题的两个方面，正常情况下，根据权利与义务对等的原则，商品所有者在承担风险的同时也享有报酬，两者同时转移（特殊情况下，风险和报酬可能出现分离，但这不属于本文讨论的范围）。因此，条件（1）可转化为卖方只有在买方承担风险时才能确认收入。这里的承担风险是指由谁来担负因风险而产生的标的物价值损失的后果，风险发生后，买方仍须支付价款，即风险由买方承担；买方不再支付价款，即风险由卖方承担。

　　条件（2）规定企业只有在既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制时才能确认收入。从法律角度看，所有权是占有权、使用权、收益权和处分权等权能的集合体。当企业保留了继续管理权和控制权时，所有权实质上并未转移。因此，条件（2）可转化为卖方只有在所有权实质转移给买方时才能确认收入。

　　可见，货物买卖中收入确认时间的核心问题是风险转移时间和所有权转移时间的认定，即风险和所有权何时从卖方转移给买方。风险转移的时间和所有权转移的时间可以一致，也可以不一致。一般地说，风险随着标的物所有权的转移而转移。我国《民法通则》第72条规定“按照合同或其他合法方式取得财产的，财产所有权从财产交付时起转移，法律另有规定或当事人另有约定的除外”。财产交付时，所有权和风险同时转移。当然，在司法实践中两者转移时间也会出现不同步。例如，卖方将劣质商品出售给买方，虽然在交付后，劣质商品的所有权由卖方转移给买方，但买方有权退货，并追究卖方的违约责任，这时风险并末转移给买方。因此，本文下面的分析均从所有权转移时间和风险转移时间两方面展开。

　　二、国内货物买卖中收入确认时间的分析

　　（一）所有权转移时间。这既是买卖合同的核心要素，也是确认收入的必要条件。根据我国《合同法》的规定，所有权转移的时间标准依下列原则确定：（1）依合同约定时间。当事人可以花合同中约定标的物所有权转移的时间，约定的时间既可以是某一时间界点，也可以是附转移条件，待条件成就时，所有权转移。（2）交付完成时间。若合同末约定标的物所有权转移的时间，则所有权自标的物交付时转移。（3）法律、法规规定时间。法律、法规要求所有权转移须履行特殊手续的，则以该特殊手续办理完毕时间为所有权转移时间。

　　（二）风险转移时间。根据我国《合同法》的规定，风险转移时间（风险承担的规则）确定如下：（1）标的物毁损、灭失的风险，交付前由卖方承担；交付后由买方承担。但当事人另有约定或法律另有规定的除外。（2）因买方的过错使标的物不能按照约定的期限交付的，买方应承担自约定交付之日起至实际交付时标的物毁损、灭失的风险。（3）卖方出卖运输途中的标的物，除当事人另有约定外，标的物毁损、灭失的风险自合同生效时起由买方承担。（4）合同未约定交付地点或约定不明，标的物由卖方运输的，卖方将标的物交付给第一承运人后，标的物毁损、灭失的风险由买方承担；未约定由卖方运输的，卖方将标的物置于交付地点，买方违反约定没有接受的，标的物毁损、灭失的风险自违反约定之日起由买方承把。（5）因标的物的质量不符合要求，致使不能实现合同目的，买方拒绝接受或解除合同的，标的物毁损、灭失的风险由卖方承担。（6）卖方未按约定交付有关标的物单证和资料的，不影响标的物毁损、灭失风险的转移。

　　三、国际货物买卖中收入确认时间的分析

　　国际货物买卖是指营业地分处不同国家的当事人之间进行的货物买卖。国际货物买卖与国内货物买卖的区别在于前者具有国际性，或称“涉外因素”。目前规范国际货物买卖的法律主要有三类：（1）各国国内立法，如我国的《民法通则》和《合同法》；（2）国际公约，如1980年联合国国际贸易法委员会制定的《国际货物买卖公约》以下称《公约》；（3）国际商业惯例，如国际商会编纂的1990年国际贸易术语解释通则》（以下称1990年通则》）。1998年我国加入《公约》凡我国有外贸经营权的公司、企业或其他经济组织在对外签订买卖合同时，可以选择《公约》作为该合同的适用法律。对于公约的末尽事项，仍要适用我国《民法通则》和《合同法》的有关规定。

　　（一）所有权转移时间。《公约》对货物所有权何时转移并未作规定。归纳起来，国际上对所有权转移时间有以下几种原则和做法：（1）合同订立时间为所有权转移时间；（2）货物特定化后，在交货时所有权发生转移；（3）对货物特定化后，以双方当事人的意图决定所有权转移；（4）订立独立的物权合同，转移货物所有权；（5）所有权于交货时转移。

　　（二）风险转移时间。在国际货物买卖中，风险主要指货物在高温、水浸、火灾、盗窃、查封等非正常情况下发生的短少、变质或灭失等损失川公约》对风险转移时间确定了以下三个原则：

　　1、划拨是风险发生转移的前提条件。根据《公约》的规定，货物在划拨合同项下之前风险不发生转移。

　　2、以客货时间作为风险转移时间川公约》第69条规定，从买方接收货物时起，风险转移给买方承担。该原则的适用前提是卖方无违约责任，否则不适用。《公约》还将交货分为以下几类分别规定风险转移的时间：