会计改革中实质重于形式原则的剖析

　　2000年末，财政部发布了新的《企业会计制度》，它突破了原有计划经济对我国会计核算制度的束缚，其所规定的会计核算与国际会计准则基本一致。其中，实质重于形式原则是此次会计改革的重大突破之一，对规范会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。

　　一、实质重于形式原则出现的必然性

　　（一）会计准则国际化趋势影响。随着市场经济的发展，加入WTO进程的临近，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。《国际会计准则2000》中指出：“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位，然而，可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议。在这种情况下，将其作为一项销售来报告就不是如实反映所达成的交易”。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。

　　（二）企业组织形式和业务的复杂化因素。首先，由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司与非上市公司等。它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。

　　（三）原有准则、制度存在缺陷。在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。

　　1.固定资产折旧政策、固定资产净残值率、报废标准由国家统一规定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身特点和固定资产磨损程度来确定。

　　2.不能按正确的标准确认和计量收入。有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入。虚列收入，必须虚增利润，导致利润超分配，现金流出企业，加剧企业资金短缺。

　　3.某些不符合资产定义的财产，已经形成损失或支出，却仍然作为资产在资产负债表上反映，如递延资产、待处理财产损溢等，导致企业资产不实。

　　4.坏帐准备按照国家统一规定的比例提取，已经发生的坏帐损失，要经过财政部门批准才能冲销，致使大量呆、坏帐长期挂在帐上，导致企业现金流量严重不足。

　　5.由于存货积压，变现能力差，存货的帐面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值。

　　6.投资不能产生效益，有的甚至发生损失，但资产负债表上仍然反映原成本或原价值，没有反映已经发生的投资价值损失，使企业资产严重不实。

　　二、建立与市场经济相适应的新会计原则

　　2000年12月颁布的企业会计制度中第十一条会计核算基本原则规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。这一原则可以用在会计实务中的诸多方面。如：企业合并政策、外币折算政策、所得税的会计处理方法、存货的计价方法、长期投资的核算方法、坏帐损失的核算，或有事项的处理、关联方关系及交易的披露等。

　　（一）收入的确认原则和方法。《制度》规定销售商品的收入，只有同时符合以下全部条件的情况下才能予以确认。“（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量”。会计人员将更注重交易的实质而不是形式来判断商品销售收入是否可以确认。

　　（二）非货币性交易的核算。《非货币性交易准则》针对货币性交易上非货币性交易的界限指出，“为了便于判断，一般以25％作为参考比例”。高于25％视为货币性交易，低于（含等于）25％为非货币性交易。这里没有指明是单笔业务，还是多笔业务。会计人员要判断一项交易是货币性交易，还是非货币性交易，如果是非货币性交易还得判断是同类非货币性资产交易，还是不同类非货币性资产交易，这将是判断交易过程是否实现盈利的关键。这种情况下，需要根据交易的实质判断交易的类型。

　　（三）企业合并政策影响。《制度》规定，企业对其他单位投资，如占该单位资本总额的50％以上（不含50％），或虽然占该单位资本总额不足50％，但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。同样，母公司虽然形式上拥有被投资企业半数以上权益性资本，但实际并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。依据实质重于形式原则，母公司可以不将其纳入会计报表的合并范围。

　　（四）融资租赁固定资产。租赁业务分为经营租赁和融资租赁。经营租赁主要是企业为解决生产经营上的临时性或季节性需要而租赁资产，采用这种方式租入固定资产，与所有权有关的风险和报酬实质上并未转移，租赁资产的所有权最终仍然归出租方承担租赁资产的折旧、修理维护费等。而融资租赁则不同，它是实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。资产所有权最终可能转移，也可能不转移，企业采用融资租赁方式租入固定资产，尽管在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了资产有效使用年限，因此，承租企业获得了租赁资产所提供的主要经济利益。同样，承租企业要向出租方支付相应的费用。所以，实质重于形式原则已在融资租赁会计核算与披露中得到运用。

　　三、会计制度改革对会计人员素质提出挑战

　　新的会计制度原则带有较多的需要根据经验和所掌握的会计知识进行判断的规定，赋予会计人员更多的选择空间，对会计人员的素质提出挑战。