会计要素划分的国际比较

　　会计要素，即会计核算对象要素，指对所确认的会计事项所作的项目归类。美国、英国、中国、澳大利亚等国和国际会计准则委员会（IASC）都己颁布了关于确认会计要素的公告或准则，但由于种种原因，各国对会计要素的划分还存在一定的分歧。本文试图就美国财务会计准则委员会（FASB）、IASC和我国对会计要素的划分作一比较。

　　FASB在1985年发表的第6号《财务会计概念公告》（SFAC6）中，将会计要素划分为资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利润、损失、综合收益十大类；IASC在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素划分为资产、负债、产权、收益、费用五大类；我国在1992年颁布并于次年施行的《企业会计准则》中，将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。

　　1.三者在会计要素划分上的相同之处。

　　三者划分的相同之处为：①都是关于资产负债表和损益表的要素，而没有现金流量表的要素。②虽然三者对资产、负债两个静态要素的定义有一定的区别，但资产和负债所包含的内容是相同的。第三个静态要素“权益”在名称和定义上虽存在着一定的差别，但三者所确认的内容大致相同。③损益表的动态要素大致相同或相近。

　　通过以上相同点可以看出，三者会计要素划分的基本思路、基本格局是相同的。虽说各国的会计环境不同，但任何国家的会计对象都是资金的观念价值运动，都是按着“会计对象———会计事项———会计项目———会计要素”这样的路径进行归类的。

　　2.三者在会计要素划分上的不同之处。

　　第一，关于权益要素。我国和IASC基本相同，只是在名称上稍有差别，我国称为“所有者权益”，IASC称为“产权”，但称“产权”容易形成误解，因为“产权”有广义和狭义之分，广义的“产权”包括“债权”等权益，狭义的“产权”才是“所有者权益”。FASB则把“权益”分成了三个要素即“权益”、“业主权益”、“业主派得”，这主要是因为美国的所有者权益业务十分复杂，产权也比较分散，但这种划分容易混淆这三者的界限，有相互涵盖之嫌，故笔者认为FASB就权益的划分不妥当，虽然美国的权益业务多而复杂，但可以用设置明细分类账户的方法加以解决。

　　第二，确定的损益表要素不完全相同。其主要表现在：①FASB把“利得”和“损失”确认为会计要素，而IASC和我国有关准则中都无此二要素。笔者认为把企业的经营所得和偶然所得分开，便于对企业进行业绩分析。因为，对一个企业来说，有时营业外业务过多，容易对会计信息使用者造成虚假的“景气”或“不景气”。②三者都有收入要素，但包含的内容不同。FASB称为“营业收入”，它包括通常认为的营业收入和投资收益；IASC称为“收益”，它的内容是在FASB“营业收入”的基础加上“利得”；我国的“收入”只包括通常认为的营业收入。笔者认为，我国的收入要素名不符实，IASC的“收益”则过于太笼统，不便于分析企业的盈利情况，只有FASB的“营业收入”内容划分得比较妥当，因为现代企业对外投资的比重加大，有的企业对外投资收益占企业总收益的比重很大，且实际上企业的对外投资也是企业的经营业务之一，并非像以前只有在有闲散资金时才对外投资，只要能比其他项目多赚到利润，企业便会对外投资。从这个意义上讲，企业的对外投资也是企业的经营业务，所以，投资收益应归到“营业收入”中。③三者都有“费用”要素，但包括的内容不同。FASB“费用”的内容比我国多出了投资损失这一部分，而IASC“费用”的内容是在FASB基础上再加上营业外支出。参照对“收入”的分析，笔者认为FASB的划分比较合理，但名称应改为“营业费用”。因为企业的经营业务虽有扩大趋势，但不论如何也不会扩大到偶然的得失即营业外收支上。④利润要素不同。中国称为“利润”，FASB称为“综合收益”，IASC则没有此要素。笔者认为这个要素一定要确立，因为利润指标对会计信息使用者的决策可以说是至关重要的，并且也是损益表中不可缺少的一个要素。至于名称，笔者认为称为“综合利润”比较合适，因为人们自古就有一个概念：“利润＝收入-费用”；如果称为“综合收益”的话，容易和一般意义上的收益（即收入）相混淆，而称做“利润”又易和“营业利润”相混淆。