会计期内取得或丧失多数股权后合并报表的编制

　　一、期中股权投资变动对会计信息客观性与可比性的影响

　　会计信息的客观性与可比性是信息使用者在阅读报表、进行决策时最为关心的两个会计信息质量特征。

　　当取得或丧失多数股权不是刚好发生在会计期初或期末，而是发生在一个会计期间中的某一天，就会发生本期与前期相比，合并报表的合并范围将发生变化。这种变化可能会使一个公司合并报表上所列示的前后两个时期或期末期初两个时点的比较数据变得不可比，由此破坏了会计信息的可比性；但如果为了达到可比性，将比较期的会计信息按相同口径和合并范围进行调整，则会计信息的客观性又可能会受到损害。这是合并会计报表的一个难点，需要会计人员在会计信息的客观性与可比性之间尽可能地找到一个最佳的平衡点。

　　对于会计期内（或称期中）取得或丧失多数股权后的合并报表问题，我国目前尚未制定合并会计报表的会计准则予以规范。现根据《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》中的原则性规定，参照我国财政部近年来所发布的一些文件、通知（主要是一些“问题解答”）中涉及的内容，结合会计实务中的惯例，对期中取得或丧失多数股权的合并报表会计处理问题作一探讨，求教于同行。

　　二、期中取得或丧失多数股权后合并范围的确定

　　会计期内取得或丧失多数股权一般是由于母公司在会计期间内的某一天因购买或出售了子公司而形成的。国际会计准则第27号中规定：“子公司的经营成果应自购买日起计入合并财务报表，……被出售的子公司到出售日为止的经营成果计入合并收益表。”我国财政部2003年2月印发的“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（二）”中也作了相似的规定，且较详细地规定了企业在报告期内出售、购买子公司时，合并报表的合并范围的确定问题以及需要披露的内容。据此，当一个公司在会计期内因购买或出售子公司而取得或丧失多数股权时：

　　1.合并资产负债表。不调整合并资产负债表的期初数，即：对于期中取得子公司多数股权的母公司，其合并资产负债表中对该子公司的报表数期末要合并，期初不要合并；对于期中丧失子公司多数股权的母公司，其合并资产负债表中对该子公司的报表数期末不再合并，期初仍合并。

　　2.合并利润表。应将被购买的子公司自购买日起至期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被出售的子公司自期初起至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。这也意味着母公司对一个子公司的收入、成本、利润是否要合并，以是否能够控制为标准。在能够控制的期间内发生的，应予合并；反之，对在不能够控制的期间内发生的，则不应合并。

　　3.合并现金流量表。应将被购买的子公司自购买日起至期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映（对购买日子公司的现金余额在“购买子公司所支付的现金”项目中扣除）；将被出售的子公司自期初起至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映（对出售日子公司的现金余额在“出售子公司所收到的现金”项目中扣除）。

　　三、期中通过购并取得多数股权后合并报表编制实例

　　[例1]原平公司于2002年7月20日以150万元购得云高公司80%的股权。2002年6月30日云高公司的净资产为180万元，其中：股本100万元、资本公积30万元、盈余公积20万元、未分配利润30万元（2002年初未分配利润20万元，2002年1月1日至6月30日净利润10万元）。

　　云高公司2002年7月1日至12月31日取得净利润15万元，于2002年9月30日以现金向全体股东分配并发放2001年末累计可供分配的利润20万元，于2002年末按全年净利润的20%计提盈余公积。

　　要求：（1）编制云高公司发放股利和计提盈余公积的会计分录，并计算云高公司年末所有者权益。（2）编制原平公司购买云高公司股权、收到分利、年末按权益法确认投资收益和摊销股权投资差额（按3年分摊）的会计分录。（3）编制原平公司2002年末编制合并报表时的合并抵销分录。（4）编制原平公司2002年合并会计报表工作底稿。

　　[解]

　　1.云高公司的会计处理(金额均以万元为单位)

　　9月30日宣告发放股利:

　　借:利润分配——应付股利　　　20

　　　　贷:应付股利　　　　　　　　　20

　　12月31日计提盈余公积:

　　借:利润分配——提取盈余公积　5

　　　　贷:盈余公积　　　　　　　　　5

　　年末所有者权益:股本100万元,资本公积30万元,盈余公积25万元,未分配利润20万元。合计175万元。

　　2.原平公司的会计处理

　　(1)7月20日记录购买云高公司80%的股权(由于购买行为发生于7月20日,为简化,可用6月30日云高公司的财务数据来计算):

　　借:长期股权投资——云高公司

　　　　　　　　　　　(投资成本)　　　　　　　144

　　　　长期股权投资——云高公司

　　　　　　　　　(股权投资差额)　　　　　　　6

　　　　贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　上述投资成本144万元系按云高公司6月30日净资产180万元的80%计算所得。

　　(2)9月30日分得云高公司现金股利:

　　借:银行存款　　　　　　　　　16

　　　　贷:长期股权投资——云高公司

　　　　　　　　　　　　　(投资成本)　　　　16
　
　　上述现金股利16万元系按云高公司20万元股利的80%计算所得。

　　(3)12月31日按权益法确认投资收益:

　　借:长期股权投资——云高公司

　　　　　　　　　　　(损益调整)　　　　　12

　　　　贷:投资收益　　　　　　　　　　　　12

　　上述投资收益12万元系按云高公司7月1日至12月31日净利润15万元的80%计算所得。

　　(4)12月31日分摊半年股权投资差额(为简化,对2002年7月20日至12月31日期间,也可按7月1日至12月31日,即半年时间摊销):

　　借:投资收益　　　　　　　　　　　　　1

　　　　贷:长期股权投资——云高公司