谈企业研究与开发支出的会计处理

　　根据美国公认会计原则，研究与开发（R&D，ResearchandDevelopment）中的“研究”，指在发现有助于开发新产品，新工艺或技术或对现有产品或工艺有重大改进的新知识的有计划的探索或关键调查：“开发”是指将研究发现或其他知识转变为新产品、新工艺，或利用其对现有产品和工艺进行重大改进的活动。包括理论概念、设计、测试、试制等，但不包括现有产品、生产线、制造工艺等所进行的日常或定期的改动，即便这些改动具有改进的意义，也不属于市场研究或市场测试活动。

　　企业R&D支出全部费用化是自上个世纪初会计上的一贯做法，这与当时的客观经济情况及企业职能相关。当时无形资产的开发不是每个企业的必备职能，技术要求和水平较低，这种开发不具有普遍性。而且当时，一项技术从研制开发到生产应用一般要经过几十年甚至更长的时间。另外，当初的企业往往只注重生产管理，技术开发管理只居于次要地位。由于这些因素的存在，将技术开发作为一般费用处理与当时的特定客观条件是相吻合的。

　　但在当今新技术革命的条件下，情况发生了根本变化，企业的技术开发不仅是一种普遍现象，而且也成为企业生存发展的必要和主要职能；企业R&D支出不再是企业总支出的零头，而是占了相当大的比重；传统的主要靠个人“天赋”孤军作战进行技术开发，受益不确定性极高的情况，已转变为企业有组织、有计划并进行了充分可行性论证后的团队开发，不但管理规范，且不确定性大大降低。在这种情况下，对技术开发投资进行单独核算，并对R&D支出进行资本化处理就成为必要。

　　随着经济技术的发展，企业研究开发活动在企业活动中的地位日益重要，对R&D支出全部费用化的现行做法进行改革势在必行。而正如前所述，对其进行资本化处理是一个大趋势，这也是会计中重要性原则和实质重于形势原则的要求。但是，该如何进行资本化，是全部进行资本化，还是有选择的进行资本化？笔者认为，将满足若干条件的成本资本化，其他成本费用化和累计所有成本直到未来利益得到确定这两种方法中分别取其部分加以融合是一个比较好的选择。

　　这里，满足若干条件是指：首先，根据研究与开发活动的特点，区分研究费用和开发费用分别进行处理。研究费用与新产品或新工艺的生产或使用给企业带来效益的确定性程度较差，应在费用发生时确认为当期费用。其次，根据国际会计准则第38号规定，开发费用如果满足：①有目的从事专利专有技术的开发；②开发产品或工艺的技术可行性能够论证；③企业计划生产和销售该产品；④该产品工艺的市场或对企业的有用性能够论证；⑤拥有足够的资源保证开发项目的完成、销售与使用等五个条件，则可资本化，否则作为当期费用。这样做，可以有效避免全部资本化和全部费用化的缺陷，而且符合国际惯例和我国的实际情况。另外，笔者认为，要对R&D费用资本化，还应满足的一个条件是所有归集的成本都必须与该特定的R&D项目直接相关，而非间接相关。若在R&D活动中所使用的外购原材料、设备、无形资产在未来可作他用，则应当作为一般的有形资产或无形资产处理。比如，购入一台具有其他用途的设备，其成本应资本化，并在其有效经济寿命内摊销，若这台设备只能用于某一项R&D项目，其成本才可作为R&D成本；又如外购一批原材料，既为R&D项目所用，又可为企业生产其他产品所用，则在购入时，应作为一般原材料处理，只有R&D项目领用的该种原材料，才计入R&D成本。关于人力成本也是如此，如果一个企业领导既负责企业日常行政和生产工作，又对一个R&D项目进行领导，只要其不负责具体研发工作，不因某具体研发工作而领取特定报酬，就不应将其工资报酬计入R&D成本，而应计入管理费用，之所以这样规定，就是为了避免企业弄虚作假，利用R&D成本难以确定的特点，把不合理的费用均计入R&D成本，鱼目混珠，歪曲企业真实的财务情况。

　　由于现代企业进行R&D活动前，一般都有详细的可行性研究和分析，计划性、组织性较强，因此成功的可能性很大，当然，也不排除失败的可能。笔者认为，一个R&D项目，在满足了上述条件后，无论结果怎样，在开始投入时都应先通过专门的账户进行归集。如果开发最终成功，则将全部R&D成本转入企业无形资产账户，并按无形资产摊销方法，在一定年限内进行摊销；如果失败，则将已归集的R&D成本全部转入当期费用，但应视情况决定是一次全部转入还是分期转入。因为R&D投入一般金额巨大，若一次转入当期费用，会对企业当期利润产生较大冲击，不能客观反映企业当年真实财务状况，故分期摊销比较合理。又由于企业进行研发活动投入资金金额巨大，受益期随意性较大，为使企业尽快收回成本，尽早享受税收优惠，可依一定条件，采用加速摊销的方法。如果一项R&D项目最终宣布失败，其已累积的成本金额不大，则可一次转入当期费用。

　　鉴于以上情况，笔者建议设置一系列专门账户对R&D成本进行记录，核算和控制。

　　1.根据企业依一定方式划拨的R&D支出的专用资金，设置“研究与开发专用资金”科目，该科目借方记录企业提取的研究与开发专用资金，贷方记录企业正在进行R&D活动实际耗用的资金金额，并按每个具体的R&D项目设置二级科目。值得注意的是，某R&D项目领用企业外购的非专门用于该项目的材料时，应按领用材料实际入账价值贷计“研究与开发专用资金”，若领用本企业生产的产品，则按成本贷计“研究与开发专用资金”。如果某R&D项目完成后，针对该项目的专用资金有剩余，则应增加银行存款。

　　2、设置“研究与开发成本”科目，用于记录企业R&D活动过程中的各项支出。其借方记录R&D项目实际耗费的原材料金额，支付的人员工资金额等。贷方记录项目成功后转入“无形资产”科目的金额或项目失败后转入“管理费用”科目的金额。若在，R&D过程中，发现已计入“研究与开发成本”科目的某项金额不再归属于该项目，应及时将其从“研究与开发成本”科目中转到“管理费用”中去。应根据R&D项目的名称，实际耗用的资源分别设置“研究与开发成本”的二级科目和三级科目。洪银玉、刘靖宇