论会计信息产权的俱乐部模式

　　「摘要」现有产权制度安排下会计信息的公共物品特性是会计陷入困境的根本原因，但公共物品性质并非会计信息的天然和本质属性，可以通过以俱乐部形式实现的会计回归与会计外部化这种制度安排改变会计信息的物品属性，从而重建会计域秩序。

　　「关键词」产权；外部性；俱乐部；制度

　　本文对产权基础会计及其俱乐部形式的探讨，是为了解决会计国际化及会计信息披露过程中的具体问题。由于产权与会计关系密切甚至可以说是会计的理论基石，因此解决具体产权基础下的会计问题在理论上存在两种途径：一是在现有产权的框架内局部调整解决会计问题；二是通过改变产权制度安排来解决现有会计问题。本文采用了后一种思路：在现有产权制度安排下会计信息是一种公共物品，而我们认为会计信息的公共物品特性正是会计陷入困境的根本原因，因此有必要通过会计回归与会计外部化构想下的俱乐部制度安排来改变会计信息的公共物品性质，从而使会计目前面临的诸多问题迎刃而解。

　　一、产权与会计

　　产权（property rights）是指针对特定财产的一组（a bundle）权利束，具体包括财产的归属权、占有权、支配权和使用权等。迄今为止，人类社会发展史上出现过多种产权模式，包括原始社会初期的非排他性公有产权、农业社会的排他性的公有产权即集体产权（Collective Property rights）、工业社会的个人私有产权和排他性国有产权等。由于不同的资源要求不同的产权形式，各种产权形式会同时存在于某一社会，但在不同时期和不同地区占主导地位的产权形式却有所不同。

　　产权会计研究在我国的兴起与发展并非毫无理由，而源自产权与会计的渊源。现代会计理论和实务的发展与现代企业产权制度的变迁密不可分，现代企业产权制度的变迁直接决定着现代会计理论和实务的发展及其趋势。任何时期的会计都建立在一定产权关系上，任何一种会计都要维护特定的产权制度（田儒昆，2000）。谭劲松（2000）还进一步分析了四种不同的产权制度对会计的促进作用：（1）企业主制产权下，会计只有简单的核算和反映功能，其目标是向业主提供所需的信息，能够反映资金来龙去脉的复式记账法也在这一时期产生；（2）合伙制产权结构下，保护和协调各产权主体利益的需要促使会计将企业视为独立于合伙人的经济实体从而产生了会计主体概念，为避免短期行为形成了持续经营概念，另外还确立了旨在保护业主产权利益的业主权益会计理论；（3）股权转让受限制的有限责任公司制产权结构下，形成了资本保全观及企业实体会计理论；（4）股权可自由转让的股份有限公司制这种典型的集体产权结构下，会计目标从向管理当局提供信息转而向投资者提供决策有用信息。

　　产权理论可用于解释会计理论并解决具体的会计问题，从而极大推动了会计理论和实务的发展。随着产权交易社会化程度越来越高，现代会计发展中的产权会计思想必将日趋成熟。研究产权会计的重要意义在于（郭道扬，1999）：（1）产权会计思想统一了对企业财务责任与会计责任的认识，统一了对企业财务工作与会计工作的处理；（2）产权会计思想支配着企业管理组织制度的改革；（3）影响着会计准则的制定与修订工作；（4）影响到财务与会计理论研究工作并将其推动到深层次研究阶段；（5）产权会计思想深刻地影响到财务会计报表的披露及其审计；（6）产权会计思想直接影响到企业的形象、竞争能力及其发展前途等等。产权与会计的这种紧密联系正是本文得以成文的基础。

　　二、对会计信息公共物品性质的再认识

　　会计信息是公共物品吗？对会计管制及强制性信息披露的支持者来说，这根本不成问题，在他们看来正是由于会计信息的公共物品特性才产生了管制会计的需求。在当前会计域秩序混乱的情况下，会计信息是公共物品的论断更得到了会计人士的认可，且被视为会计域秩序混乱的一个当然借口。公共物品最主要的特点是非排他性和非竞争性，即一个人消费不会影响其它人消费的数量和质量或者说增加消费者不会增加成本。在现有产权条件下，会计信息一经披露，所有现在和潜在的投资者都能无成本的共享，由此看来会计信息显然是公共物品，而会计信息产权也显然是公共产权。会计信息的公共产权极容易导致公地灾难（tragedy of the commons），根本性的破坏会计域秩序，我国和美国出现的会计危机正是这一灾难的有力证据。要化解会计目前的困境，就必须重新审视会计信息的公共物品性质。我们之所以对会计信息的公共物品性质产生疑问是基于一些很矛盾的会计现象：为什么上市公司披露的会计信息是公共物品而据此建立的数据库却是私人物品？为什么投资者从会计信息中受益而由上市公司承担成本？对这些问题的思索使我们对会计信息是公共物品的论断产生怀疑，进而对引起会计信息产权扭曲的制度安排也有所疑虑。那么会计信息是公共物品吗？我们的结论是，会计信息并不是天然的公共物品，改变制度安排就可以改变会计信息的物品属性。

　　首先，在现有制度安排下，会计信息最多只是混合物品或准公共物品而不是纯公共物品。在公共选择理论中，物品依共享程度可分为三类：完全不具有竞争性和排他性的纯公共物品、具有完全竞争性和排他性的私人物品、具有不完全竞争性和排他性的混合物品或准公共物品。因性质不同提供这三类物品的方式和途径也不相同，私人物品属私人产权由市场提供，纯公共物品属公共产权只能由政府提供，而混合物品兼有公共物品和私人物品的双重性质既可由政府提供也可由市场提供。如果将会计信息视为公共物品，那么会计信息的提供就只有依赖政府，而事实上会计信息由上市公司自愿披露和政府强制披露提供，在该意义上现有制度安排下的会计信息是准公共物品。

　　其次，从产权制度的发展历程来看，公共物品性质并不是会计信息的天然和本质属性。企业主制和合伙制产权下，由于经营权和所有权尚未分立，会计信息产权属于所有者自己，此时会计信息是私人物品；股权转让受限制的有限责任公司制产权结构下，由于经营权和所有权的分立，会计信息的私人性质也有所变化，但由于此时的产权还只是简单的、小范围的个人产权集合形式，会计信息还只是俱乐部产品；股权可自由转让的股份有限公司制这种典型的集体产权结构下，经营权和所有权在更广泛更复杂的层面上分离，也使会计信息最终成为我们所指的准公共物品。