谈企业研发性支出的会计处理

研究与开发性支出（R&D支出），是指企业为开发新产品、新工艺或是改进现有产品、工艺而进行的基本研究活动，以及把科技成果转化为生产力而进行的活动中所发生的支出。根据美国公认会计原则（GAAP，GenerallyAcceptedAccountingPrinciples）的定义，研究与开发（R&D，ResearchandDevelopment）中的“研究”（Research）指在发现有助于开发新产品，新工艺或技术或对现有产品或工艺有重大改进的新知识的有计划的探索或关键调查：“开发”（Development）是指将研究发现或其他知识转变为新产品、新工艺，或利用其对现有产品和工艺进行重大改进的活动，包括理论研究、设计、测试、试制等，但不包括现有产品、生产线、制造工艺等所进行的日常或定期的改动，即便这些改动具有改进的意义，也不属于研究或开发活动。

从世界各国的会计实践来看，R&D支出的会计处理不外乎三种情况：费用化、资本化、有“条件”的资本化。

1.费用化。采用这种方法的国家主要有美国、德国、中国等国。这种方法将R&D支出在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也存在着无法计量性，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛采用。但这种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无形资产的成本也不符合配比原则。美国对R&D支出会计处理做出规定的是财务会计准则第2号公告——研究与开发支出。该公告规定，R&D支出应在发生时计入当期损益。但值得说明的是，就计算机软件的研究与开发性支出如何进行处理，美国公认会计原则做出过特别规定，即SFAS86指出：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。中国大陆要求R&D支出在发生当期直接费用化，只有在研发成功后，按法律程序申请取得无形资产，将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内摊销。

2.资本化。采用这种方法的国家主要有荷兰、巴西、瑞士等国。这种方法将R&D支出在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以摊销，这种做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功的收益，因而将其与费用配比。其依据是研究开发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等。获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值，资本化的做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。荷兰规定，R&D支出只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。这种方法的缺陷在于不加区别地将研究与开发性支出全部资本化，有违配比原则和稳健原则。

3.有条件的资本化。采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国，另外国际会计准则委员会（IASC，theInternationalAccountingStandardsCommittee）也基本上采纳此观点。这种方法将符合条件的R&D支出资本化，其它R&D支出则在发生时计入当期损益。我们把这种做法称之为有“条件”的资本化方法。日本的R&D支出在符合一定条件时（预计未来收入超过该项费用），可予以资本化，并在5年内注销，不过其实务中采用较为稳健的直接冲销法。法国的R&D支出，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销德国规定研究开发费用在发生的当期直接费用化。英国对R&D支出的会计处理进行规范的公告是英国标准会计实务公告第13号。根据该公告，研究与开发支出应区别进行处理，按基础研究、应用研究以及开发研究三种类型予以划分。前两种类型的支出，则应在发生当时计入损益；而如果是开发支出，也通常应在发生时计入损益。除非出现特定情况，可以递延摊销。这些特定情况包括：研究属于专题项目，支出可以单列；研究取得的成果把握性极大，并能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成。这是一种比较公允的做法，在一定程度上可实现配比原则。但是用以衡量的“条件”在具体实施时，有相当的难度，毕竟这个“条件”的确定带有很强的主观性。

企业R&D支出全部费用化是自20世纪初各国会计的一贯做法，这与当时的客观经济环境及企业的一般职能相适应的。当时科学技术水平和企业管理水平较低，企业面临的竞争压力小，无形资产的开发不是很迫切，不具有普遍性。而且当时，一项技术从研制开发到生产应用一般要经过几十年甚至更长的时间，绝非一般企业所能够承受。由于这些因素的存在，将技术开发作为一般费用处理与当时的特定客观条件是相吻合的。

但在当今新技术革命和企业竞争加剧的条件下，情况发生了根本变化，企业的技术开发不仅是一种普遍现象，而且也成为企业生存发展的关键；企业R&D支出不再是企业总支出的零头，而是占了一定的比重，象美国的企业R&D支出已经占到整个GDP的5%左右；传统的主要靠个人“天赋”孤军作战进行技术开发，受益不确定性极高的情况，已转变为企业有组织、有计划并进行了充分可行性论证后的团队开发，不但管理规范，且不确定性大大降低。

企业R&D支出全部费用化的弊端现在越来越明显：

1.不利于企业增强技术创新能力。近几年来随着企业改革的深化，市场竞争的加剧，企业研究开发费用有了较大幅度增长。同时，很多研究开发支出具有明显的后效性，在研究开发经费投入后，其效果要经过数年才能体现出来。由于现代企业管理者的任期并不是永久性的，如果将R&D支出全部费用化，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者为了追求短期利润目标，就有可能作出少投入或不投入研究开发费的决策，从而损害了企业发展的长远利益，阻碍企业技术进步。

2.不适应经济形势的发展和信息使用者的需要。随着现代科技的发展，特别是进入二十一世纪的知识经济时代，企业技术的先进程度、更迭速度及其运用成为决定企业价值的关键。这种情况下，企业研究开发支出呈现新的特点：一是支出金额日益增大，一般占到销售收入的2%—10%，高科技行业则更多；二是研究开发活动的范围从以前的技术开发方面扩展到其他方面，如商标的设计与研究等；三是一项新技术从研究开发到应用的时间日益缩短；四是研究开发成果商品化越来越普遍。相应地，信息使用者也必将关注企业的研究开发，要求了解企业研究开发的投资，以及企业开发新产品、新技术的能力和潜力，而现行的会计处理方法未能体现其重要性。