城市商业银行财会工作探析

　　1993年以来，我国的会计准则和会计制度基本是分类制定的。就商业银行而言，非上市银行主要执行1993年颁布的《金融企业会计制度》、《金融企业财务制度》及有关规定。已上市银行主要执行2001年底颁布的《金融企业会计制度》、《企业会计制度》及有关规定。而城市商业银行财务制度执行2002年5月颁布的《城市商业银行、城市信用合作社财务管理实施办法》（以下简称实施办法），会计制度仍执行1993年颁布的《金融企业会计制度》（以下简称会计制度）。此实施办法和会计制度及相关法规的不配套，使城市商业银行财会工作产生一些问题，也为城市商业银行的财会工作留出了一定的操作空间。

　　一、主要问题

　　（一）会计政策和会计核算不符

　　1.实施办法第五条提出的六项原则中未主张“谨慎性原则”，且第三项“历史成本原则”指出“银行、信用社各项财产应当按照取得时的实际成本确定入账价值。其后。各项财产如果发生减值或增值，除国家另有规定者外，银行、信用社一律不得自行调整其账面价值”；而实施办法第六十四条中关于“呆账准备”的计提资产范围包括了对抵债资产、投资损失的计提，此款中未涉及“坏账准备”的计提。会计制度中“呆账准备”仅按贷款余额的一定比例计提，对“应收账款”计提“坏账准备”，对投资损失计提“投资风险准备金”。由此可见实施办法的制定前后不一致，与会计制度中的相关科目概念及涵盖范围也不符。

　　2.实施办法中将投资及证券均纳入第七章，虽指出“银行、信用社购买的有价证券按经营目的不同，分为投资性证券和经营性证券”，但未明确经营性证券的差价收入应为其他营业收入，仅在第十章中模糊指出其他营业收入包括证券发行及买卖收入。而会计制度明确指出“金融企业应区分投资性证券和经营性证券。经批准可经营证券的金融企业不再设置”短期投资“科目。未经允许经营证券的金融企业不应设置证券业务类会计科目”。实施办法有关投资的规定易使城市商业银行的经营性证券的差价收入通过“短期投资”科目而进入“投资收益”。

　　（二）与相关法规不配套。对金融新事物的财会处理朱作出指引

　　实施办法是为了适应城市商业银行的发展及金融市场中产生的新产品等应运而生的，它是指引城市商业银行财会工作的较新法规，但它与其他相关法规的配套却表现的不尽如人意。

　　1、2001年我国颁布了《贷款质量五级分类管理办法》中明确了将贷款按质量分为正常、关注、次级、可疑和损失共五级。呆账准备按此五级贷款的相应比例计提。但实施办法中仍将贷款按“一逾二呆”划分。

　　2.实施办法规定“城市商业银行除原城市信用社股东可将其权益折股转入资本外，银行、信用社向新股东募集的资本和原股东新增的资本，必须是货币资金，不得以债权、实物资产、有价证券等折股入资”，此款与《公司法》有悖。笔者认为，只要固定资产净值与在建工程之和不超过新增后所有者权益（不含末分配利润）的50％即可。

　　3.抵债资产表外核算时发生的租赁收入如何处理未明确；对保理业务等较新的金融产品的相关会计处理未作规定。

　　（三）未达到支持城市商业银行发展的目的

　　1.实施办法对未来城市商业银行可能经营的项目未作出规定，局限性较强，长远性不足。

　　2.城市商业银行是经营货币的特殊企业，与其他行业财会制度相比，城市商业银行未享受到同等待遇。实施办法规定，呆账准备年度终了进行所得税纳税申报时应对其余额作纳税调整。对金融行业而言，呆账准备主要是为可能收不回的贷款而计提，而发放的贷款即类似其他企业的“应收账款”。其他企业行业财会制度及相关税法规定其“应收账款”年末余额的5％。以内的坏账准备可在所得税前列支，甚至保险业“应收账款”年末余额的1％以内的坏账准备可在所得税前列支。

　　3.实施办法规定，抵债资产的变现收入应作为其他营业收入，缴纳相关税款。此规定不仅使城市商业银行重复纳税，加重其负担，而且使城市商业银行与国有独资商业银行待遇不平等。四大国有独资商业银行成立了专门处置呆坏账的资产管理公司，而这些资产管理公司处置抵债资产的相关税费全免。

　　二、由于实施办法制定的不够严谨、全面，为城市商业银行的财会工作留下了可操作的空间，为审计工作带来一定的难度

　　1.实施办法中有关投资的规定，使城市商业银行若想粉饰资产，可按会计制度规定。将在二级市场购入的债券在“自营库存证券”科目中核算，会计制度对该科目未作出计提减值准备的规定。

　　2.实施办法中虽对抵债资产的处理作出了详细规定，但尚有不足之处：一是未对抵债资产的表内核算时间作出硬性规定，此不足可能造成抵债资产长期在表外核算，而目前未规定对表外资产的状况进行披露或计提减值准备；二是对抵债资产未变现时的价值确定规定不够严谨；实施办法规定，抵债资产未变现时的价值可按“借、贷双方协商议定的价值”，此规定使借贷双方可按需要定价；三是对抵债资产的变现收入应视同营业收入缴纳各种相关税金，此款可能使城市商业银行为规避税金作出先与借款方商定以低价入账，再与第三方按市价以物易物，根据《非货币性交易》的有关规定，溢价部分入“资本公积”科目。

　　3.目前金融业的表内应计利息的天数为90天，故规定金融企业不再计提坏账准备。出于年终利润的需要，城市商业银行可能会将已知收不回的利息仍列入年度会计报表中。由于城市商业银行既不编制会计报表附注。又不执行《资产负债表日后事项》，故难以发现其年度会计报表中的有关“水分”。

　　4.实施办法未对计提呆账准备的具体比例作出规定，此款成为城市商业银行调节利润的重要手段。

　　由此可见，由于相关制度的不配套。使城市商业银行的财务信息不够准确、真实、完整，公众对其信任度下降，从而失去市场，无立足之地。

　　城市商业银行与四大国有独资商业银行相比，先天不足。与其他股份制银行相比，后天资源又有限。在金融业中。城市商业银行属于弱势群体，更需要政策的指引和支持。鉴于上述原因。迫切需要出台与城市商业银行现状和发展相匹配的财务制度和会计制度，使城市商业银行的发展有法可依、有章可循，以适应我国加入世界贸易组织后的新形势。