论国有上市公司首要会计目标的转变

　　会计目标定位的正确与否将直接关系到会计信息编制成本与效益的对比问题，进而关系到会计信息能否在进行经济决策和衡量经管责任方面发挥其应有的作用，同时关系到会计理论框架的科学和严谨。对于社会主义市场经济会计模式的首要会计目标，许多学者认为是公有制为主体的产权关系和国家对经济的宏观调控服务（朱元午，2001）。或者说，我国的会计目标应是满足政府对会计信息的需求（刘玉廷，2000）。对于此，笔者认为，我国不应实行单一的满足政府对信息需求为主的会计目标，而应在不同层次实行不同侧重的会计目标。对于国有非上市公司而言，应侧重于受托责任观，以确保国有资产的保值增值；而对于国有上市公司来讲，则应以决策有用观为主，重点为信息使用者尤其是股东提供决策信息。

　　一、关于受托责任观和决策有用观的关系以及我国的社会经济环境

　　在信息论和系统论被普遍接受后，财务会计的目标才得以明确提出。财务会计的目标可以说是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到人们（主要是信息使用者）主观期望的影响。

　　20世纪七八十年代，西方规范学派关于会计目标的研究，形成了两个代表性的流派：受托责任学派和决策有用学派。前者认为会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，它应以历史的、客观的信息为主；后者则认为，会计信息系统的根本目标就是向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息，因此更应强调信息的相关性、有用性。无论是受托责任观，还是决策有用观，都是以商品经济即市场经济和通过现代企业来表现的、以所有权和经营权的分离为其外部环境。但受托责任所认定的两权分离，所有者和经营者都十分明确，没有模糊、缺位的现象，财务报表的目标是反映受托责任的履行情况；而决策有用观所认定的两权分离是通过资本市场进行的，委受托双方不是直接进行沟通交流，财务报表信息的使用者是需要利用财务报表所反映的信息做出投资等决策。

　　那么，对于我国财务会计的目标，究竟是采用决策有用学派的思路还是受托责任学派的思路这一问题，我们不能离开中国社会的经济环境去回答。会计作为一门社会科学，其产生发展及其理论和实务都要受到社会环境尤其是社会经济环境的影响和制约。我国20多年的改革开放实践告诉我们，我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，坚持以公有制为主体多种经济成分共同发展的所有制结构，坚持以按劳分配为主，坚持以公有制为主体多种经济成分共同发展的所有制结构，坚持以按劳分配为主，其他分配方式为补充的分配制，在市场运行机制上，坚持以市场调节为主，政府宏观调控为辅。国有企业作为我国国民经济的支柱，对我国经济起着举足轻重的作用，国有企业的改革与发展，是关系到整个国民经济的重大经济问题，也是关系到社会主义事业前途和命运的重大政治问题。

　　目前国企改革正处于攻坚阶段。“股份制”被称为国企改革的最后一张王牌得以广泛应用，十几年来，股份有限公司这种现代企业组织形式得以肯定并迅速发展，上市公司的组建和发展尤为令人瞩目。1990年12月，上海、深圳两个证券交易所相继成立，标志着新中国证券市场的诞生。十年间，一大批国有企业发行上市，在国有企业建立现代企业制度的改革实践中起到了先导和示范作用，也为推进传统产业升级换代开辟了直接融资渠道。截至2000年11月底，境内上市公司已达1063家，累计筹集资金4846.1亿元，境外上市公司筹资1439.1亿元（合173.8亿美元）。我国证券市场境内外累计筹资总额9443.2亿元。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十个五年计划的建议》强调，要“规范和发展证券市场”，并提出证券市场要“鼓励国有大中型企业通过规范上市，实行股份制”，“要加强市场监督和上市公司信息披露”。处于国有企业改革前沿并对国企改革有着重大示范作用的国有上市公司首条会计目标从为政府宏观调控服务转而定位于为股东提供信息，对于国企改革和资本市场作用的充分发挥有着极为重要的影响。下面本文重点阐述这一转变的原因及意义所在。首先让我们从国有上市公司出现的问题谈起：

　　二、国有上市公司的“股东缺位”问题决定了国有上市公司会计目标不宜采用受托责任观

　　所谓股东缺位是指：在国家或国有法人控股、参股的上市公司中，股东代表对国家股东或国有法人股东的权益不负责任，导致股东功能缺损和公司效率损失这样一个经济现象。我国国有上市公司的一系列病症，其根本原因都可归结为股东缺位。

　　国有上市公司的最大股东应该为全体人民，“全民”是真正的股东，是国家股和国有法人股的惟一所有者和初始委托人。然而“全民”必须委托有行为能力的自然人做代理人。在我国目前的经济条件下，国有资产折股进入公司后，由政府代表国家和人民行使资本所有者职能，而政府职能要由政府官员来履行，所以国家股股东代表的职能最终要落实到有行为能力的政府官员身上。由官员作为股东代表国家行使股东的各项权力，但对国有股权的占有、处置、收益（利润）并不归他所有，亏损和破产风险也不由他承担，无论是盈还是亏，都是国家的。

　　显然，政府官员作为国有股股东代表拥有的权力、责任和利益是不对称的。在这种情况下，对于政府官员来说，其兢兢业业工作的成本由其自己承担，但相应的收益却归国家和全民所有，这就必然导致官员在主观动机上缺乏为国家股东追求利润最大化目标的积极性。于是国有上市公司出现下列弊病也是不可避免的了：

　　1.经营者选择机制不合理。由于掌握国有股权的政府官员有控制权，但没有剩余索取权，并非真正的风险承担者，所以他们手中的控制权就成了“廉价投票权”，即有投票权的人并不对投票的结果承担责任。这样，必然会出现国有股权行使者任人唯亲、任人唯利的现象。可见，股东缺位使国家股东丧失或弱化了对经营者的择优汰劣、激励和约束功能与优化配置资源的功能。导致公司法人治理结构和公司内部机制的缺损。

　　2.国有上市公司资本保值增值难以实现。要确保国有资产的保值增值，就必须对国有资产的经营者进行充分和有效的监督，而掌握国有股权的官员并不能从国有资产的保值增值中获得利润，因而其监督的积极性并不高，如果国有上市公司经营者再贿之以利，则国有股权行使者们会更加松懈对经营者的监督，这种纵之任之的行为使得出现国有上市公司经营管理的惨淡和国有资产的流失也在所难免。