何谓“控制”：立足财务会计角度的辨析

　　摘要：概念是构建理论的基石，也是实践交流的工具。学习十多年的会计，我的一个体会是财务会计中的许多概念-诸如“控制”、“权责发生制”、“实质重于形式”等-的含义有些似是而非，缺乏严谨的定义。这对会计理论的严密演绎和会计在实践中的效用都有不利的影响。本文尝试解剖“控制”概念。

　　概念是构建理论的基石，也是实践交流的工具。学习十多年的会计，我的一个体会是财务会计中的许多概念-诸如“控制”、“权责发生制”、“实质重于形式”等-的含义有些似是而非，缺乏严谨的定义。这对会计理论的严密演绎和会计在实践中的效用都有不利的影响。本文尝试解剖“控制”概念。

　　一、“控制”概念的重要性

　　“控制”或“控制权”在财务会计中使用的频率越来越高，发挥的作用越来越大。资产的定义中有“控制”概念，比如：在我国《企业会计准则-基本准则》以及IASC《编报财务报表的框架》中所定义的资产，“控制”都属于核心词。会计确认常常以“控制”或“控制权”为基础，比如：金融资产转让终止确认的金融合成分析法、控制权法即是以“控制权”是否转移为基础；我国及IASC的“收入”准则规定的收入确认条件之一都有：“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”。一些经济事项的会计核算方法选用依赖对“控制”情况的判断，比如我国的“投资”准则规定：“投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资采用权益法核算”，反之，采用成本法核算；IASC的“企业合并”准则关于购买法和权益结合法核算的选用基础即是“控制”。报表编制与信息披露范围也与“控制”相关，比如，合并报表编制范围的确定、关联交易的披露范围与“控制”情况有关。不用继续枚举，已可见“控制”概念深入渗透至会计定义、会计确认、会计核算方法选用、会计报告等环节或活动中。这些环节或活动属于财务会计研究的核心方面，也是会计信息生成的重要环节。因此，可以说“控制”概念的准确界定既关涉相关会计理论的顺利演绎，也关涉会计信息的真实性。

　　二、“控制”概念的定义现状及其局限

　　综合起来，财务会计在上述场合使用的“控制”概念可分为两类：对资产的控制与对实体的控制。资产定义、金融资产转让的终止确认、收入确认涉及的“控制”属于“资产控制”一类；而投资核算方法、企业合并核算方法、合并报表编制及关联交易的披露涉及的“控制”属于“实体控制”一类。目前，财务会计也是分这两条线索定义“控制”概念。

　　对“资产控制”的直接定义较为少见，实践层面仅见英国ASB在其发布的FRS5“报告交易实质”中和IASC在其“金融工具：确认和计量”准则中有过定义。两者都认为，资产的控制是指获取与一项资产有关的未来经济利益的权力或能力。理论研究层面的定义就更少了，在我信息所及的范围内，仅见一位学者在讨论资产定义时有过定义，其认为：“要予确认计量乃至报告的资产，又是由该特定会计个体所‘实际控制’的资产。所谓‘实际控制’，从形式上看，意味着该特定会计个体对资产具有实际经营管理权，能够自主地运用资产从事生产经营活动，谋求经济利益；从实质上来看，它意味着特定会计个体（如某个企业）享有和承担着与资产所有权有关的经济利益和相应风险。”

　　对“实体控制”的定义则较为常见。ASB在FRS5中认为，对另一报告主体的控制是指为了从另一个报告主体的经营活动中获取经济利益而主导该主体财务与经济决策的能力。IASC在其“企业合并”准则中指出，控制指决定（govern）一个企业的财务和经营决策，并藉此从该企业经营活动中获取利益的权力。我国在“关联方关系及交易的披露”、“投资”及“合并报表”等准则或规定中也有类似定义。同时，“关联方关系及交易的披露”、“投资”及“合并报表”等相关规范在定义“控制”时，还并行定义了一个涉及实体控制的“共同控制”概念，即“按合同约定对某项经营活动所共有的控制”。这些规范通常在定义基础上，还列举了“控制”、“共同控制”的具体情形。

　　财务会计关于“控制”概念的这些定义存在以下几点局限：

　　（一）只有对“资产控制”和“实体控制”的分类定义，没有对“控制”概念的一般性统一定义。

　　（二）“资产控制”与“实体控制”的关系不清晰。其至少未解决这样一个关涉合并报表与母公司个别报表各自存在的价值及编制范围的现实问题：如果母公司A主体控制了子公司B主体，那么是否意味着A主体同时也就控制了B主体的资产呢？

　　（三）没有明确“控制”与“拥有”之间的关系。其结果是我国会计基本准则与IASC、FASB在定义资产时采用了不同表述，前者定义的“资产”是一个主体“拥有或者控制的”资源，而后者定义的资产是一个主体“控制的”资源。

　　（四）在实体控制方面，各准则制订机构定义的“控制”与“共同控制”在语义逻辑上存在问题。即：既然“控制”是指类似于母公司对子公司的关系（控制实施的主体是单一的“母公司”），那么“共同”与“控制”结合而成的“共同控制”就是一个逻辑“病词”（“共同”就不可能“单一”）。也即从语义上讲，“控制”与“共同控制”不可能是并列关系。

　　三、重构“控制”概念群

　　针对关于“控制”概念的上述局限，我们认为有必要重构其定义、分类。

　　（一）关于“控制”概念的一般定义。据汉语词典的解释，控制（control）有以下一些语义：施加有节制或直接的影响；施加权力；指导或管理的能力或权力，指挥或抑制的支配；抑制的行动或事实等。综合这些语义，我们认为财务会计所谓控制是指一个主体或几个主体共同对资产、实体等决定性、支配性的影响能力。应从以下方面理解该定义：其是一般性定义，而不是关于资产控制或实体控制的分类定义；施加控制的主体（控制方）可以是一个或几个主体；控制对象是资产或实体等；控制对应的能力是一种决定性、支配性的影响能力。

　　（二）关于“控制”的分类。可以从多种角度对控制进行分类。依据控制施加主体的不同，控制可分为单独控制和共同控制。单独控制是指由单一主体对资产或实体施加的控制。目前我国“关联方关系及交易的披露”及“投资”等准则所谓控制实际上应是单独控制。共同控制是指由几个主体共同对资产或实体等施加的控制，主要包括共同控制资产（比如两个公司共同控制石油管道）、共同控制实体（比如投资方共同对合营企业的控制）。