浅析付款方式为“三、三、三、一”收入实现时

　　许多机械制造业的销售合同付款方式表述为：30%的货款作为合同订金，再有30%的货款到账提货，安装调试完备再付30%货款，还有10%的货款作为质保金一年后付清。这类销售合同的付款方式我们称为“三、三、三、一”付款形式，许多人对此类合同的收入确认时间认识不一致，纳税人与税务机关也各有说法。

　　一、会计上货物销售收入确认的条件

　　《企业会计制度》第八十五条规定：销售商品的收入应当在下列条件同时满足时予以确认：

　　一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转换购货方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益，大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。

　　二是企业既没有保留与通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已销售的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对出售的商品实施控制，此项销售不能成立，不能确认为相应的收入。

　　三是与交易相关的经济利益能够流入到本企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等有价物，在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售货物的价款，能否收回是会计上确认收入的一个重要条件，在企业来说，估计价款收回的可能性不大时，即使其它条件已经满足，也不应当确认收入。

　　四是相关的收入和成本能够可靠地计量。收入是否有可行的计量，是确认收入的基本前提，企业在销售货物时价格通常已经确定，但在经营过程中，由于不确定因素，价格可能发生变化，在新的价格未能确定前，不应确定收入；根据配比原则，与销售有关的收入和成本应在同一会计期间内确认，若成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，收到价款只能作为负债。

　　二、税法中货物销售收入的确认标准

　　税法上货物销售收入的确认标准基本上是按照财务制度规定的销售实现时间来确定的，企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认做出规定，但在增值税暂行条例中对收入的确认进行了具体规定。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定增值税纳税义务发生的时间“为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的第三十条规定增值税纳税义务发生时间的确定，“采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天”，“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”；总之税法中收入的确认基本上是建立在原行业会计制度收入确认原则的基础之上，企业销售实现的标志，一是产品货物已经发出或劳务已经提供；二是价款已经收到或取得索取价款的凭据。

　　三、会计与税收对收入确认的区别

　　会计和税收上对收入的确认是有区别的，主要有如下差异：

　　一是收入确认的原则不同。会计制度和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则，但前者是从准确地反映企业经营成果和财务状况的角度确认收入和成本的配比，而后者是从保护税基、公平税负角度对有关成本、费用和损失加以规定的。会计上强调收入重要性原则，而税法上不承认，只要是应税收入，不论金额大小，是否重要，一律按税法规定计算应税收入和应税所得。

　　二是收入确认的条件差异。会计制度规定收入确认的基本条件包括经济利益流入的可能性和收入计量的可靠性，而税法应税收入确认基本条件则是根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调商品发出、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。

　　三是收入确认的范围不同。企业会计制度对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入提出了明确的确认标准。税法规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收取价款或者取得收取价款的凭据时，确认收入的实现。可见，税法确认的收入范围要大于会计制度确认收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售。

　　四是收入确认的时间不同。会计制度规定只要符合会计上的收入确认的条件，当期就要确认收入。税法上增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了应税收入的确认时间。五是收入确认选择方式不同。企业会计制度允许企业选择企业自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确做出职业的判断。但税法在确认收入时，要求纳税人必须严格遵守税法的相关规定，会计处理方法与税收规定有抵触的，应当按照有关税收规定计算纳税。同时，税务会计的处理方法一经确定，不得随意变动。

　　四、实际工作上如何操作

　　在实际工作中，有的企业在货款到帐60%提货时确认收入，有的企业在安装调试完备时确认收入，有的企业在全部货款到帐后确认收入，还有的企业不是按合同标的全部金额确认收入而是按到帐的部分进行确认。会计上究竟在什么时候确认收入最为合适，税收法律上究竟应当在什么时候确认收入申报纳税呢？

　　笔者认为：企业会计制度允许企业选择企业自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确认做出职业的判断。会计上收入确认可以是在货款到帐60%提货时确认收入，也可以在安装调试完备时确认收入，还可以按照到帐的货款金额序时确认，跨年度的大合同可按工程进度进行序时确认。税法中企业销售实现的标志，一是货物已经发出或劳务已经提供；二是价款已经收到或取得索取价款的凭据。税法收入的确认一种是在货款到帐60%提货时确认收入，一种是在安装调试完备时确认收入，确认的金额是合同的标的全额。一般来说，不包括安装的合同，在发出货物收到对方验收单时确认收入，包括安装的合同安装调试完备时确认收入实现。从到帐的货款看，无论合同是否包括安装，只要有80%以上的到帐，一定要确认收入。税法上规定会计处理方法与税收规定有抵触的，应当按照有关税收规定计算纳税，为了减少不必要的麻烦，建议企业在确认收入时尽量与税法保持一致，若不一致，税法上规定确认收入而会计上暂不确认的收入，应按税法规定的时间计提、缴纳税金和确定应纳税所得额。