试论会计政策

　　会计政策是近年来在我国制定和实施会计准则的过程中才提出和被重视起来的一个新问题。目前在会计政策方面的理论探讨还不多见，人们对会计政策的理解也不尽一致。本文就有关会计政策的一些理论和实践问题作一初步探讨，就教于大家。

　　一

　　会计政策的内涵。

　　“政策”一词包括三个方面的含义：1）政策是某一主体制定的，有意识地用以指导、影响某一方面工作的产物；2）政策有预定的目标，并通过主体某一方面的活动直接或间接地予以贯彻实施；3）政策是介于理论与实践之间的，即由正确的理论为指导，以现实状况为依据而制定的准则、规章、方法和措施。

　　对于会计政策，目前常见的定义是：指企业进行会计核算和编制会计报告时所采用的原则、方法和程序。这是从会计政策最终作用的角度给出的定义，是有一定道理的。但这一定义中的制定政策的主体一般被理解为是企业，即企业是制定会计政策的主体，似乎一切会计政策都是企业制定的。会计政策也就被狭义地认定为是企业的会计政策了。其实，在实践中，会计政策应分为宏观的（或政府的）会计政策和企业的（或微观的）会计政策。对于这一点，是上述会计政策的定义所难以包容的，而且在一些论述中也往往是混淆在不清的，或者只提企业的会计政策不提宏观的会计政策。譬如，常常被引用的1975年1月公布的国际会计准则1《会计政策的说明》中的会计政策定义是：“包括在编制会计报告时，管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。即使同一题目，在使用中也有许多不同的会计政策，需要根据企业的具体情况选用最能恰当地表明其财务状况和经营成果的政策。”显然在这个定义中企业（或企业的管理人员）是制定政策的主体，因而也是明确地认为所谓会计政策亦即是企业的会计政策。据我们理解，在一些西方国家由民间组织（会计准则委员会）制定和发布的会计准则不具有法律效力，是一种指导性的规范，它是在被企业所接受时才体现出它的作用。也就是说当企业接受了会计准则，也就成了企业的会计政策。因此，从这个意义上说，国际会计准则1所作出会计政策的定义，是有他们自己的道理的。但在中国和其他一些国家，如日本、法国和德国等，情况就很不一样了。由于这些国家的会计准则是由政府制定的或政府设立的会计准则委员会制定和发布的，并具有法律效力，会计准则就明显地体现出政府的（或宏观）会计政策来了。因此，把会计政策理解为即是企业的会计政策，显然是不正确的。在中国，从过去的由政府制定分行业的、分所有制的会计制度转变为制定和实施适用于各行业、各种所有制企业的会计准则，如果我们把这一转变看成是取消政府的会计政策，并使之转化为企业的会计政策，显然也是一种误解。

　　会计政策根据其制定主体应分为宏观的会计政策和企业的会计政策两个层次。宏观的会计政策主要是通过会计准则的制定和实施来体现的。在西方国家中虽然不提宏观会计政策的概念，但从一些西方国家成立由会计职业团体和利益集团代表组成的会计准则委员会来看，其制定和发布会计准则的目的也是为了规范企业会计工作的原则、程序和方法，以克服由企业自行制定会计制度所带来的种种问题，因而就其实质来说，也具有宏观会计政策的性质。只是由于它不具有法律效力，并因私人企业自行制定会计制度已相沿成习，只有涉及到企业切身利益时，才会对民间组织制定和发布的会计准则作出反应，这也正是一些西方国家的会计准则一般只在大公司中，特别是在上市公司中起作用的原因所在。而从目前的发展趋势看，一些国家已开始重视宏观会计政策的作用，正在采取各种措施以增强会计准则的法律效力或约束力。如有的国家已改组了会计准则的制定机构，逐步确立政府部门在会计准则制定机构中的地位，或政府部门越来越多地参与会计准则的制定；有的国家通过设立会计准则的审查机构，审定民间机构制定的会计准则，以增强其法律效力。

　　我们在上面说，西方国家民间组织制定和发布的会计准则也具有宏观会计政策的性质，不是无的放矢，随意乱说的。在西方国家的会计准则中虽无宏观会计政策的提法，但相近似的提法也是有的。例如美国财务会计准则委员会于1980年5月发表的《会计信息质量特征》专辑中指出：“人们所作的各种会计抉择至少有两个层次。第一个层次是本委员会所作的抉择，或其它有权作出规定的机构所作的抉择，要求企业照某些特定的方法提供报告，或者从反面来规定，禁用它们认为不适当的方法。”第二个层次是“……各种抉择还在个别企业这一层次上作出。随着公布的会计准则越来越多，个别企业抉择的范围不可避免地会变得越来越狭。但是编制报告的企业在会计上总是有许多决定要做的，包括未颁会计准则时，在各种可行方法中选用一种，或在奉行准则时，在各种允许方法中作一抉择，不仅现在如此，将来也会如此。”这里第一个层次的抉择显然是属于宏观会计政策的范畴，而第二个层次的抉择即企业的抉择则属于微观会计政策范畴。

　　综上所述，既然会计政策存在着宏观会计政策与微观会计政策两个层次，我们认为就应当对会计政策作出不同层次的定义：

　　（1）会计政策的一般定义，是指某一政策主体为指导会计工作，实现会计工作目标而制定的有关会计核算和编制会计报告的原则、程序和方法。

　　（2）宏观会计政策，是指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准则，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范。

　　（3）企业会计政策，是指在宏观会计政策的指导和约束下，企业依据本单位的实际情况，经过成本与效益的权衡后选择的最能恰当地反映其财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。

　　我们认为对会计政策作出如上的分层次的定义，有利于人们正确理解会计政策，有利于在实践中正确运用会计政策。

　　二

　　宏观会计政策的内容及其与微观会计政策的联系与区别。

　　1992年11月30日发布并翌年7月1日施行的我国《企业会计准则》，其内容从会计政策的角度来分类，大致可分为两大类：一类是企业必须遵照执行，无权变更的。如会计期间，记帐本位币，借贷记帐法等的规定；各类资产的划分，财产物资必须按取得时的成本入帐，业务事项核算的基本规则以及会计报告的格式和揭示要求等等；一类是给企业留下选择余地的对同一业务事项的不同会计处理方法，如应收帐款企业可以采取预提坏帐准备金的办法，也可以采用坏帐直接计入当期损益的办法；存货发出时企业可以根据实际情况选择先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。当然，企业一经选定某种方法，也是不得随意变更的。在后一类问题中，宏观会计政策所要研究和抉择的有二方面的问题，一是允许企业在那些业务领域里具有会计处理方法的选择权；二是在允许选择的领域里规范企业可以选择的会计核算方法，例如，快速折旧问题，既要研究哪类企业和哪类设备可以实行快速折旧，还要研究在诸多的快速折旧方法中，根据中国的国情规定企业可以选择哪些快速折旧方法。会计准则的这二类内容都是属于宏观会计政策的具体体现。在会计准则中允许企业选择的范围内，由企业根据实际情况作出的抉择，则属于企业的会计政策。