对联营企业投资的会计处理

　　国际会计准则第28号《对联营企业投资的会计处理》公布于1989年4月，主要说明联营企业的含义，投资者对联营企业的核算方法，以及合并财务报表中如何揭示对联营企业的投资等事项。

　　联营企业通常是企业集团中的另一类相关连的企业。联营企业是投资者（企业）在该企业（被投资者）有投资，或持有该企业的股份，能对该企业施加重要影响，但该企业既不是子公司，又不是合营企业的那种企业。联营企业一般是由投资者直接拥有或者通过所属子公司间接拥有其20％以上的有表决权的股份。个别情况下，投资者虽然拥有不足20％的被投资者股份，也能明显地发挥重要影响时，也属于联营企业。或者相反，投资者虽然拥有20％或更多一点的被投资者的股份，也不一定能发挥重要影响，不便划为联营企业。

　　联营企业一定要投资者能够对被投资者的经营活动与财务管理发挥重要影响才能成立。投资者发挥重要影响可以表现为下列某种方式：①参加联营企业的董事会或权力机构，有自己的代表；②参加联营企业的各项重要决策，其投票表决权具有重要影响；③与被投资者之间发生重要交易；④派驻重要管理人员；⑤提供重要技术资料。

　　投资者在自己的帐簿和报表中，对联营企业的核算与列报方法分别有权益法和成本法。权益法是投资者对联营企业的投资在最初按实际成本入帐，联营企业以后获得了净收益，股东权益增加，投资者对联营企业投资的实际价值必然增加，应按联营企业净收益中属于投资者的份额相应增加投资帐户。联营企业发放股息，减少股东权益，投资者的投资帐户，也相应减少一部分价值。因此，权益法是要使投资者的投资帐户能反映出联营企业权益中属于投资者的实有份额。

　　成本法则是投资者对联营企业的投资按取得时的实际成本入帐，以后不随联营企业股东权益的增减变动而调整帐面价值。联营企业发放的股利，投资者收到时作为投资收益入帐。投资者只在下列情况下减少投资的帐面价值：①联营企业分配的利润，这部分不是投资收益，而是投资成本的回收，应冲减投资帐房。②联营企业的股份的实际价值发生非暂时性的下跌，低于投资者取得投资的成本，应将低于部分作为一种损失，冲减投资帐户。

　　一般说来，对联营企业的投资应当采用权益法核算。因为权益法能够客观正确地反映投资者在联营企业股东权益中所占有的份额，成本法就看不出这一点。由于投资者对联营企业的经营管理、财务运作、股利分配等都有重要影响，成本法仅仅以实收股利核算投资收益，显然不能反映起初情况。但是，当联营企业的经营活动受到严格的长期性限制，难以向投资者汇转资金，或者投资者所特有投资只是暂时性的，投资者就只能采用成本法。此外，投资者以前采用权益法，现已停止对联营企业具有重要影响时，应改用成本法，并以改变会计方法当时的投资帐面价值作为此后的投资成本。

　　投资者编制合并报表时，对于用权益法核算和反映联营企业的投资，报表上不需要将联营企业的资产、负债、收益、费用逐项合并。收益表应反映联营企业当期净收益中属于投资者的份额，资产负债表应反映联营企业期末净资产中属于投资者的份额，这样做在实际上有点类似对子公司的做法。同时，对联营企业的投资，在投资当时有取得成本，也可确定联营企业资产的公正价值，将取得成本与联营企业净资产公正价值中投资者取得的份额相比较，差额属于商誉或负商誉，并按照企业确定的会计政策进行处理。可见，对联营企业的投资，有时也要作被投资企业帐面资产的公正价值调整，出现商誉，就象对待子公司一样。

　　在会计处理方面，联营企业应当与投资企业采用相同的会计期间，相同或类似交易应当采上同会计政策。如果联营企业有发行在外的累积优先股，其股利应先行扣除，才可确定投资者在联营企业净利润（或亏损）中所实际占有的额份。

　　在权益法下，如果投资者自联营企业购入以来，在联营企业累计亏损中所占有的份额，等于或超过原投资的成本，投资者不应记录更多的亏损份额，该投资以零列报。但当投资者对联营企业的债务作过担保，有义务代行偿债时，可以记录更多的亏损份额。这时投资帐户变成了负债帐户。

　　国际会计准则第28号《对联营企业投资的会计处理》的要点如下：

　　1.在合并报表中，对联营企业的投资应根据权益法核算。不过，如果持有投资只是暂时性的，就用成本法核算。

　　2.投资者对联营企业不再具有重要影响，或者联营企业在严格的长期性限制条件下经营，投资者应将权益法改用成本法。

　　3.投资者对联营企业的核算，在本身单独的帐表中，可以用权益法、成本法，或比照长期投资按成本或重估价列报。

　　4.应说明对联营企业投资核算的会计政策。