会计观察的二维视角：制度的会计学和技术的会

　　根据1966年美国会计理论权威机构-美国会计学会（AAA）的定义，会计是确认、计量和传送经济信息的过程，借以使信息的使用者能够作出可靠的判断和决策。这样，我们可以将会计看作是会计信息的再生产过程。在会计信息的生产过程中，制度和技术起着相当重要的作用。为此，我们提出制度的会计学和技术的会计学两个概念，作为观察会计的二维视角。

　　（一）

　　根据新制度经济学派的观点，制度是一个社会的游戏规则，或构建人类相互行为的人为设定的约束。制度包括正式规则（如宪法、普通法、规章等），非正式规则（如行为规范、习惯和道德约束等），以及它们的实施特征。下文中的会计制度将采用这一定义，即会计制度并非通常提及的行业会计制度，而是指包括所有与会计相关的正式和非正式的制度，在我国，会计制度大致包括：①正式的会计制度，如会计法、会计准则、行业会计制度，以及相关的法规，如审计法、注册会计师法等。②非正式的会计制度，如会计职业道德规范、会计文化等。

　　从实证的角度看，制度的会计学将研究：什么样的会计制度有利于会计信息的提供，会计信息需求的变化将导致会计制度发生怎样的变迁，如何减少其它制度对会计信息系统的干扰，以便最有利于会计信息的提供，等等。从规范的角度看，制度的会计学将研究：会计信息的质量特征应该是什么，对一定的会计制度如何评价，等等。总之，制度的会计学将研究制度和会计的互动规律。

　　技术的会计学将研究：经济信息的确认、计量和传递的技术、程序和方法，会计如何吸收其它学科的成果，适应环境的变化，进行会计技术的变革，等等。总之，它研究技术和会计的互动规律。

　　（二）

　　制度的会计学和技术的会计学对会计的观察视角不同，然而，两者的关系却十分密切。

　　两者关系的第一个层面是其研究对象的联系。根据新制度经济学派的观点，制度是决定经济发展的最根本的因素，技术进步实际上是经济增长的表现而非原因。我们进行会计研究时，应分析会计制度和会计技术之间的密切联系。会计技术对会计制度的作用表现在：①会计技术为会计制度进行技术选择提供框架。例如：固定资产的加速折旧方法从理论上讲有定率余额递减法、双倍余额递减法、使用年限积数法和递减折旧率法等，这就规定了制定会计制度时固定资产加速折旧方法的选择空间。②会计技术的变革引起会计制度的变迁。例如：会计由手工簿记系统发展到电子数据处理系统（EDP会计）促使一系列会计制度（如会计稽核制度）发生变化。会计制度对会计技术的作用表现在：①会计制度为会计技术的运用提供支持。例如：会计法规直接支持或限制某项具体的会计技术的运用，会计文化从深层次上影响会计人员的会计行为，从而影响会计技术的选用。②会计制度的变迁引起会计技术的变革。如1992年我国企业会计准则以及一系列行业会计制度的颁布，引起了我国企业会计技术的重大变革（如报表体系的变化）。

　　会计制度变迁和会计技术变革的深层次原因是政治、经济和技术的发展变化，会计制度和会计技术对这些变化回应的结果便是会计理论和实务的发展。

　　制度的会计学和技术的会计学联系的第二个层面是其在整个会计理论结构中的位置和关系。现代会计理论认为会计理论结构为：会计目标-会计假设-会计原则-会计技术和程序。其中：会计技术和程序主要属于技术的会计学的研究范畴，而会计目标、会计假设和会计原则主要涉及制度的会计学的研究。这样，制度的会计学和技术的会计学基本上构建了整个会计理论框架。

　　制度的会计学和技术的会计学联系的第三个层面是两者均具有会计科学的一般特征。如研究目的、研究方法的异同等等。

　　（三）

　　我们从制度和技术的角度来审视会计、构建出制度的会计学和技术的会计学，这将给会计理论和实践带来如下的影响：

　　1.为会计史的研究提供线索

　　会计史是特定的历史状况引起会计发展变化的历史，其实质是会计技术和会计制度回应社会政治、经济、文化的历史。事实上，会计的发展也正是以这两方面的重大变革作为标志的。1494年11月10日，意大利数学家、会计学家卢卡。巴其阿勒（Luca Pacioli）出版其著作《算术、几何、比及比例概要》）。该书系统全面地介绍了威尼斯的复式簿记法，特别是运用数学原理，阐发了复式记帐法的实务和理论，该事件成为会计发展史上的第一个里程碑。会计发展史上的第二个里程碑是1854年苏格兰成立世界上第一个会计师协会-爱丁堡会计师协会，该事件的实质是会计制度的创新-会计“公证”制度的产生。会计发展史上的第三个里程碑是二战以后会计工艺的电算化和两个会计领域（即财务会计和管理会计）的形成，其实质是会计技术发生了质的变化。因此，纵观会计的发展史，其中贯穿的线索是会计技术和会计制度。

　　2.为会计理论提供理论模块

　　如前所述，制度的会计学和技术的会计学在整个会计理论中占有重要的地位，基本上构建了整个会计理论框架，从而成为会计学的两个重要分支。

　　3.为会计实践提供理论指导

　　制度的会计学和技术的会计学对会计实践具有极为重要的理论指导作用。其中，制度的会计学指导着会计法规的制定，指导着会计文化的建设，技术的会计学为会计方法、程序的设计、运用提供理论指导。另一方面，面对变化着的会计环境和会计领域出现的一些新问题，制度的会计学和技术的会计学分别为我们在制度和技术方面提供观察的视角。例如，作为对财务报表一致性和可比性日益重要的回应，1844年，英国颁布了第一部公司法，开始了政府通过法律管理会计实务的历史。作为对日益严重的通货膨胀对传统会计模式提出的挑战的回应，产生了物价变动会计，从技术上解决了如何在通货膨胀的情况之下揭示会计主体财务信息的问题。又如当前会计领域新出现的“会计信息失真”、“衍生金融工具的反映”等问题，制度的会计学和技术的会计学都能为我们提供解决问题的思路。

　　综上所述，我们认为制度的会计学和技术的会计学已构成现代会计学的两大分支，成为我们研究会计的新的二维视角。