再论会计确认基础——权责发生制

　　一、权责发生制的概念界定

　　长期以来，我国会计实务中一直是将权责发生制作为会计确认的基础。对于权责发生制，国际会计准则解释为：“按照权责发生制，要在交易事项和其他事项发生时（而不是在收到和支付现金和现金等价物时）确认其影响，而且要将它们记入与它们相联系的期间的会计记录并在该期间的财务报告中予以报告。”这一解释明确了要在“发生”时确认，而非在“收到或支付”时确认。

　　按照这一解释，再结合会计实务中的做法，完整的权责发生制应包括以下几个方面的内容：

　　（1）它能有效地判别、甄定应该进入会计系统的经济业务，即经济业务要进入会计系统进行核算，必须首先经过权责发生制这一筛选过程。所以，权责发生制是整个会计系统的基础和起点，其标准是：对企业的经济资源和经济义务确实产生了影响，并以权利和责任的发生与否来判断。权责发生制要求会计处理中运用估计、判断等多种方法，使会计核算变得复杂。

　　（2）经过筛选，准予进入会计系统的交易和事项，在输入会计系统时，要按照对经济资源和经济义务的影响程度来决定应记入何种会计要素：资产、负债、权益、收入、费用等。

　　（3）权责发生制实际包括了三个层次的认定：哪些经济业务是会计核算的对象？这些经济业务何时发生，应纳入哪一期的会计报表？这些经济业务引起了何种影响？这三方面是相互关系相互统一的。

　　（4）权责发生制用于对全部会计要素的确认，而不应仅局限于对收入和费用的确认。国际会计准则强调“交易或其他事项”，规定将会计确认的范围扩大到全部会计要素。当然，作为权责发生制基础的一部分，收入和费用一直是现代会计关注的焦点，收入实现和费用配比这两条原则发展得比较完善。相比之下，资产和负债的确认就显得较为薄弱，尚未形成明确、完整的原则。

　　（5）权责发生制应以会计目标、会计假设、会计原则、会计要素为基本理论依据。之所以要用权责发生制进行会计确认，是为了实现会计目标；而会计假设为权责发生制确认解决了时间、内容和范围的问题；会计原则和会计要素则是权责发生制确认的基本指导，解决了会计确认的方式方法问题。

　　二、现行会计实务对权责发生制的冲击

　　在理论上，权责发生制应用于具体的会计实务中，应该完全按照权利是否形成、义务是否发生为标准对会计要素进行确认，但在会计实务中，似乎很难严格遵守这一原则：

　　（1）对于一些已经形成的权利和义务，由于没有相应的交易活动而无法确认，致使权责发生制显得不够完整。最典型的例子：一是自创商誉。商誉代表了一种超过一般盈利水平的超额获利能力。对商誉的确认，目前普遍的做法是：在企业兼并、购买时确认商誉，而企业自创商誉由于没有相应的经济业务，因而不予确认。这样处理的理由不外乎以下几点：①商誉与作为整体的企业有关，它不能单独存在，也不能与企业的各项可辨认资产分开，因此自创商誉虽然是企业的资产，但没有必要单独确认并计价。②会计的基本原则之一是各项资产以取得时的实际成本计价。对于自创商誉，由于无法准确地计量其成本，因此就无须确认。这样处理的方法也存在着几方面的问题：①自创商誉代表的只是一种获得超额盈利的可能性，作为会计信息，它的不确定性较高，可靠性较低。但商誉对投资者来说是一个非常重要的信息，有助于投资者选择其投资方向。所以，它的相关性较高。为了充分披露对信息使用者有用的会计信息，有关可能实现的未来经济利益的信息就应该传递给信息使用者，自创商誉的确认还是很必要的。②自创商誉和外购商誉并不存在本质上的区别，都是一种获得超额利润的可能性，因此对自创商誉也应该和外购商誉同样予以确认。③若是在企业兼并、购买时确认商誉，显然是认为企业在此之前不存在商誉。事实上，许多企业的商誉特别是自创商誉在其兼并、购买之前就早已存在。因此，正确地评估企业的经营业绩，就应该在创造超额利润时形成商誉，从而在取得获取超额利润的权利时予以确认。二是养老金负债。传统的处理方式是在职工退休时一次支付养老金并确认该项义务。这样处理偏离了权责发生制，而是以收付实现制作为确认的基础。实际上，养老金的形成是随着雇员在企业工作年限的增长而不断增长的，是职工自己创造的价值。这部分价值应该分为两个部分，一部分以工资的形式每月由职工领取，另一部分是养老金，在职工退休时领取。这样，职工每次领取工资时，应该同时确认工资费用和养老金负债。

　　（2）衍生金融工具的出现对传统的权责发生制确认基础提出了挑战

　　金融工具的运用最终形成金融资产和金融负债，所以对于金融工具的确认也就是对金融资产和金融负债的确认。传统的财务会计立足于过去已经发生的交易和事项，而不考虑未来发生的交易和事项，但金融工具的运用往往只是一种契约形式，契约双方在契约开始生效时只是享有某种权利或承担某种义务，并没有发生实际的款项支付。而且，对某些金融工具而言（如期货），契约双方的权利与义务最终是否得到履行，在契约生效时往往无法预料。若再按照权责发生制予以确认，则许多重要的交易和事项都无法在报表上反映。金融工具的广泛应用，迫使会计改变权责发生制确认的基础，在财务报表上反映远期外汇合约等未来交易。

　　根据与金融资产有关的所有风险和报酬的全部转移情况，成本或公允价值，以及合同的履行、清偿、期限等情况，国际会计准则委员会（IASC）确立了两个标准：①与资产或负债有关的所有风险和报酬实际上已经全部转移给了企业；②企业所获资产的成本或公允价值，或预计负债的金额能够可靠地加以计量。并进一步指出，尽管某项契约（如远期外汇合约）双方的权利和义务只有在契约到期日才能引起实际的交易，但这样的权利和义务仍相应地构成了金融资产和金融负债，符合上述确认标准。

　　（3）现金流量表取代财务状况变动表是对权责发生制最尖锐的冲击

　　近年来，现金流量表的地位和作用日益突出，逐渐取代了财务状况变动表，成为企业对外报送的三大报表之一。一个很重要的原因就是现金流量表可以提供权责发生制会计很难提供的诸如企业会计期间内的现金流入和流出，会计收益与现金流量的关系，企业的收益品质，企业的流动性和财务弹性以及未来现金流量等方面的信息。除此之外，采用权责发生制时，由于采用不同的会计政策，以及受到估计、判断等众多主观因素的影响，使得不同企业的财务资料的可比性大打折扣。但以收付实现制为基础的现金流量的确认和计量却极为明确和简单，现金流量的差异只源于单一的经营活动、投资活动和筹资活动，不像收益计量那样涉及各项活动本身以及会计政策等多方面的因素。