企业研究与开发费用的会计处理

　　烟草企业要适应国际化竞争，必然要不断提高企业研究与开发水平。研究与开发费用是企业一项重要的投入，在会计处理上，如何对待这项投入，不仅涉及会计处理是否规范的问题，而且影响到企业的技术创新能力，有助于企业价值的实现。本文从企业研究与开发费用资本化处理的角度，对研究与开发费用的会计处理进行了探讨。

　　在企业产品乃至生产经营的竞争中，先进科学技术的开发越来越重要，企业生产中知识成本的比重也越来越大，许多公司不得不投入巨额资金进行研究与开发活动。关于研究与开发费用的会计处理，笔者认为，在一定条件下可以实行资本化处理。

　　研究与开发费用实行资本化会计处理的理由

　　全部费用化的方法能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而全部资本化能很好地遵循相关性原则，却又忽视了谨慎性原则。有一些国家和地区采用比较有弹性的办法，费用化和资本化都可以使用，如印度、印度尼西亚、巴西、澳大利亚和香港地区。笔者认为，一定条件资本化比单一的费用化、单一的资本化更合理，是未来发展的趋势，理由有以下几点：

　　符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显。开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，使得经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益，而开发过程中发生的费用，在开发成功时将其资本化，不成功时进行费用化，计入当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。

　　能更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

　　符合资产的定义。企业研究与开发活动已经投入了大量的经费，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，当研究开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能够被企业控制，并且在开发过程中的成本也可以可靠计量，显然符合资产的定义。

　　有利于我国会计准则与国际接轨。中国加入世界贸易组织后，中国的经济紧密地与世界经济融合起来，世界各国间的投资和对外贸易更加自由化，环境的变化就必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则规定的做法一致，这样，可以缩小与国际之间的差异。因此，一定条件下资本化的选择具有现实的意义。

　　有利于增强企业的技术创新能力。研究与开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在研究与开发费用投入后，其效果要经过数年才能体现出来。如前所述，由于现代管理者的任期并不是永久性的，如果把研发支出作为费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果，于是就减少研发费用支出。这样，短期利润数字比较看好，却损害了企业发展的长远利益。如果把部分研发费用资本化，就能够在一定程度上克服上述弊端。

　　更客观地反映企业的财务状况。将研究与开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理者对无形资产预期收益评估的信息。研究与开发费用为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息。

　　有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、中国香港、中国内地等地的股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明科技含量已成为企业价值的组成部分。经济学研究发现，资本化的研究与开发费用与股价显著相关，可提高其账面价值与企业内涵价值的一致性，从而促进企业价值最大化的实现。

　　如何对研究与开发费用进行资本化会计处理

　　研究与开发费用一定条件下资本化标准的界定，目前可借鉴国际会计准则和英国标准会计实务的相关规定。

　　国际会计准则规定，研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产。一个项目的开发费用，如果满足以下标准时，就应确认为资产，即：能够清楚地确定产品或工艺，并且应计入产品或工艺的费用能单独地辨认和可靠地计量；产品或工艺的技术可行性能够论证；企业计划生产和销售（或利用）该产品或工艺；该产品或工艺存在的市场或其对企业的有用性能够被论证；拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。可见，国际会计准则规定资本化的条件是相当严格的，从资源、生产技术、商业、经济效益等方面都作了限制。

　　英国标准会计实务公告规定，自行开发过程应分为三个阶段，即纯理论阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：对应着确定的项目；这些支出是可以单独分辨的；项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。

　　对比两个准则，虽然在阶段的划分、文字叙述上有些差异，但确认为资产的标准基本一致。笔者认为，如果没有研发所需的资源，研发就失去了基础，因此，资本化的条件要从生产技术、商业、经济效益等方面进行限制。

　　但在实际操作中，存在着研究与开发过程的费用较难划分、容易被当作利润的调节器等问题。要解决这两个问题，笔者认为，可以对每个研究项目，安排专门会计人员设置备查簿来登记每个项目研究过程所发生的支出，设置“开发成本”账户来系统地归集开发过程所发生的各项费用。同时，企业可以成立一个评估小组，针对具体项目特点，根据研究项目的盈利性、所处经济环境、项目潜在的风险、有效期间等因素，采用适当的方法（如收益法、市场法、成本法等），对无形资产价值进行评估，取得该项无形资产的价值区间。如果企业“开发成本”归集的各项费用落在区间内，开发成功时，将其全部计入无形资产成本，如果超过最高限度，企业应该对研发过程中的每项支出进行进一步分析，剔除不合理开支后转入成本，其余部分作为当期损益。