浅析平行销售的合并会计处理

　　集团内部存货交易是会计合并中较常研究的问题，合并会计的起点是母公司理论。母公司理论是指站在母公司股东的立场认识母子公司之间的关系，即：将母公司权益视为整个集团的权益，少数股东权益视为整个集团的负债；将母公司收益视为整个集团的收益，少数股东收益视为整个集团的费用。本文在讨论存货平行销售时，主要以该理论为依据，提出平行销售的合并会计处理。

　　一、平行销售合并会计的基础

　　1.顺流销售合并会计。顺流销售是指母公司对子公司的销售。在此情况下，无论子公司是否为全资，母公司内部销售中的未实现利润应当与子公司中存货增加的价值抵销。比如：母公司拥有子公司80％的股份，母公司向子公司销售产品取得收入5000元，实际成本为3000元，子公司将该产品作为存货且尚未出售。传统做法为：借：主营业务收入5 000元；贷：主营业务成本3 000元，存货2 000元。

　　在顺流销售中，笔者认为母公司向非全资子公司销售存货可视为：一方面，将产品转移给自己控股的实体部分；另一方面，将产品卖给子公司的少数股东，那么就子公司而言，其购买存货中的一部分价值是独立于母公司观下集团利益（母公司股东利益）的，属于少数股东权益，即在进行合并会计处理时，只能将母公司按控股比例所占有的存货增值部分加以抵销。则上例中，存货虚增价值1600元（2000×80％），其抵销分录为：借：主营业务收入5 000元；贷：主营业务成本3 000元，存货1 600元，少数股东权益400元。

　　2.逆流销售合并会计。逆流销售是指子公司向母公司销售的交易。在逆流销售情况下，进行合并处理时，应当考虑子公司是否为全资。因在母公司观下，子公司内部销售产生的利润中，应按少数股东所持的股权比例确认“少数股东收益”。这就是说，逆流销售子公司产生的利润只能按母公司所占股权比例进行抵销。

　　二、平行销售合并会计处理

　　平行销售主要包括子公司之间、子公司与孙公司之间的交易。集团内部存在大量的这种销售方式，它会影响集团整体的收益状况和资产价值。本文提出的平行销售合并会计处理方法主要以顺销和逆销的处理办法为依据，基本思路是将平行销售按交易双方是否为全资子公司来分类，直接或间接地将平行销售转化为母子公司之间的顺销和逆销；当交易双方皆为全资子公司时，按顺销或逆销合并会计原则处理，结果一致。下面按上述思路就交易双方中任意一方是非全资子公司的情况分别阐述平行销售的具体抵销办法。

　　1.销售方是母公司的全资子公司。当销售方是母公司的全资子公司时，可将该子公司与其他非全资子公司的交易视为母公司直接与其发生，因此这种类型的业务按照顺流销售的原则进行抵销。从控股比例角度分析，母公司拥有全资子公司全部的股权，即可对其实施完全的控制，全资子公司的销售自然应纳入母公司业务范围。从控制层次的角度分析，全资子公司产生的利润会全部纳入合并报表予以抵销（投资收益与利润分配的抵销）。那就是说在母公司观下，进行合并抵销前，各全资子公司内部销售利润是反映在集团财务信息内的，可以认为下一层次的内部销售利润转入上个层次-母公司业务中，这样就可视为母公司直接销售给子公司。

　　2.购货方是母公司的全资子公司。当购货方是母公司的全资子公司时，同样可以通过控股比例和控制层次分析，将全资子公司的购买行为视为母公司的购买，那么子公司之间的平行销售就可以转化为母公司与子公司之间的交易，因此此类销售可参照逆流销售的原则进行合并会计处理。

　　3.销货方与购货方皆为非全资子公司。当购货方或销货方是母公司的全资子公司时，可以直接将两类交易转化为逆流或顺流销售，但当销售双方皆为非全资子公司时，只能间接地将它们之间的业务进行分解。基本原则是通过虚设第三方-母公司连接平行销售的合并抵销分录，即作为销货方确认的销售可视为对母公司进行的销售，子公司的销售利润中母公司所占部分为未实现利润，应予以抵销，根据母公司观，将实现的部分销售利润确认为集团整体的费用-少数股东收益；作为购货方确认的销售可视为向母公司购进，子公司购进存货所增价值中，母公司控制实体所享有的部分为虚增价值，应予以抵销，而子公司少数股东购入部分的存货增加值应确认为集团整体的负债-“少数股东权益”。根据这一原则，按照调整后的顺流销售和逆流销售的会计处理方法进行抵销。以下按不同的控股方式分别说明：

　　（1）直接控股下子公司间的平行销售。在直接控股中，甲拥有乙80％的股权，拥有丙60％的股权，乙销售存货给丙，售价5000元，成本3000元，丙购入作为存货且并未销售。在该例中，母公司甲对乙和丙都实施了控制，但两者所占比例不同，在母公司观下，合并时就会有不同比例的少数股东权益，并伴随着内部交易会带来已实现的少数股东收益，在原有的投资收益与利润分配的抵销处理中，少数股东收益已被视为在子公司合并前利润的基础上，母公司抵销时产生的费用，实际上子公司合并前利润包括了未实现利润部分和少数股东实现的收益，因此对这部分已实现的收益应加以进一步抵销。乙销售实现利润为400元（2000×20％），未实现部分为1 600元；丙购进原材料，甲控制的实体部分拥有的存货增值1 200元（2000×60％）应予以抵销，少数股东购买存货价值增加800元，抵销分录如下：借：主营业务收入4000元，少数股东收益400元；贷：主营业务成本2400元，存货1 200元，少数股东权益800元。

　　（2）在间接控股的子公司间的平行销售。在间接控股中有两种不同的控股形式，形式一：父-子-孙形式；形式二：直接与间接混合形式（如下图）。

　　在间接控股的子公司的平行销售是指交易双方中至少有一方是属母公司间接控股的销售。其抵销处理与直接控股的子公司间平行销售原则是一致的，只是在确定股权比例上有两种不同的观点（观点一：直接相加法；观点二：乘积相加法）。以直接与间接混合形式为例，母公司拥有A公司80％的股权，拥有B公司20％的股权，A公司拥有B公司40％的股权，在第一种观点下，母公司拥有B公司60％（40％＋20％＝60％）的股份；在第二种观点下，母公司拥有B公司52％（40％×80％＋20％＝52％）的股份。

　　在母公司理论下，确定母公司所占股权比例是较为关键的问题。在间接控股的方式下，无论是母子公司还是子公司之间的交易，只有合理地确定了持股比例才能确定要抵销的金额。比如，在上述直接和间接混合控股例子中，A销售存货给B，售价5000元，成本3000元，B购入作存货且并未销售。在直接相加法下确认的母公司对B的持股比例为60％，抵销分录如上述直接控股下的处理。在乘积相加法下确认的母公司对B有持股比例为52％，抵销分录为：借：主营业务收入4000元，少数股东收益400元；贷：主营业务成本2 400元，存货1040元，少数股东权益960元。