我国资产减值的会计确认

　　资产减值会计对于资产减值的确认是在资产持有过程中进行的，它摈弃了只对实际已经发生的交易才予以确认的传统惯例，而采用了如下的确认观念：只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。由此产生的相关问题主要包括资产减值确认的时间、条件、方式、应确认为何会计要素等方面。

　　一、资产减值应于何时确认

　　对于资产减值确认的时点，国际会计准则第36号第8段指出：“在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。”我国《企业会计制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”显然，确认资产减值的时点是资产负债表日，但对于应在何种资产负债表日确认的规定并不十分明确。笔者认为，基于资产减值确认、计量等工作的复杂性和企业对外报送财务报告的时间要求，企业没必要甚至也不可能在每一资产负债表日对资产减值予以确认，但在需要对外报送财务报告时，必须于相应的资产负债表日对资产减值进行确认。

　　二、资产减值应在什么条件下确认

　　理论上，企业任何一项资产的减值都应予确认。但在会计实务中，不可能也没必要对每一资产的减值都进行确认。笔者认为，资产减值确认应考虑两个方面的因素：资产减值量的多少和可能性的大小。

　　资产减值多少才应当予以确认？按照资产减值会计所体现的决策有用观的观点，财务会计系统要提供决策有用的信息，这类信息要具有相关性和有用性，并不要求绝对精确可靠。再者，“会计面临的主要是判断和估计，而不是肯定”。就资产减值的确认来说，也就意味着，如果一项资产减值的确认与否并不影响信息使用者所作出的决策，那么对该项资产减值的确认就没有必要；反之，就应当予以确认。这是重要性原则在会计确认中的具体应用。实际工作中，也不可能对每一项资产价值的微小变化进行确认。因此，对于资产减值的确认，应依据重要性原则的要求，视其金额大小而定。由此产生的问题是：

　　（1）重要性标准如何确定？

　　（2）若干项单项资产的减值均达不到重要性标准，但其综合却达到了重要性标准，那么单项资产的减值是否予以确认？笔者认为，为避免企业在执行中采用多重标准进而造成信息使用者理解上的不便，国家应确定统一的重要性标准，如减值幅度达5%时应视为重要，等等。单项资产减值达不到重要性标准但其综合达到的，也应分别予以确认，因为作出许多经济决策所依据的往往不是某一单项信息而是反映企业总体财务状况和经营成果的信息。

　　资产减值可能性的大小，意味着资产减值有多种类型，如确定的永久性减值、暂时性减值、不确定的减值等。对哪种资产减值应予确认？目前，主要有如下三种判断标准：

　　（1）永久性标准，要求只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值进行确认；

　　（2）可能性标准，要求对可能的资产减值予以确认；

　　（3）经济性标准，要求对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认。上述确认标准中，可能性标准包含永久性标准，因为永久性的减值实质上是可能性很大甚至是100%的减值，但却排除了对暂时性减值的确认。鉴于永久性标准和可能性标准应用中很难确定哪些是永久性减值哪些是暂时性减值，大大增加了企业管理当局操纵会计信息的可能性，而经济性标准避开了区分资产减值类型的难题，易于理解，便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响，真正体现了稳健性原则的要求，所以很多国家的会计准则包括国际会计准则都广泛采用经济性标准。我国《企业会计制度》未明确规定应采用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准兼有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已（如表1）。

　　表1 资产类型与其减值确认应用标准对照表

　　 标准　　　应收　短期　委托　存货　长期　固定　在建　无形

　　 款项　投资　贷款　　　　投资　资产　工程　资产

　　永久性标准　　　　　　　　　√　　　　　√　　　　　√

　　可能性标准　√　　　　　　　　　　√　　　　　　√

　　经济性标准　　　　√　　√

　　从表1可以看出，八类资产中只有两种（短期投资和委托贷款）采用经济性标准确认资产减值，采用永久性标准和可能性标准的各有三类资产。这虽然会因为不需确认大多数资产的暂时性减值进而大大减少需要确认减值的资产种类和数量，但同时也有不利因素，如因不确认暂时性减值仍然不能真实地反映资产负债表日资产的价值，对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求，给企业管理当局粉饰财务状况和经营成果提供了可能等。这可能弊大于利。但若从决策有用观来看，信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生现金流量的能力，产生现金流量的能力会受较大的影响恰恰是那些发生永久性减值或减值可能性很大的资产，所以对资产减值采用永久性标准和可能性标准确认同决策有用观的要求是一致的。基于上述利弊关系的分析，从我国会计人员的素质和治理会计信息失真的要求出发，近期采用经济性标准确认资产减值可能更符合实际，待时机成熟时再考虑其他确认标准的使用。

　　三、资产减值应按什么方式确认

　　资产减值的确认，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。资产类别是指某一类资产内的各种具有相同性质或相同经济内容的各项具体资产的组合，如短期投资中的股票投资、固定资产中的运输工具等。全部资产是指某一类资产内各项具体资产的组合，如企业所有的应收款项、所有的短期投资等。现金产出单位是“指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产的组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合”，如加工某种产品所需各种设备的组合，已知该组合内的任一设备都不能单独使用，也不能单独出售。