葛老迷路：财务会计正处在十字路口

　　中国最伟大的会计学者葛家澍老先生迷路了，他研究了60年的财务会计，最终却不知道财务会计该何去何从，显然，安然事件把他搞蒙了，他不断地在问自已，究竟什么是财务会计的本质与特点？财务会计和财务报告的边界究竟在哪里？眼前有两条路，一条是今后的财务会计是企业财务历史的报告和企业未来财务预测合二为一的一门创新学科，另外一条是今后保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科——财务预测 .

　　这绝不是一个单纯的会计理论问题，财政部今年改组了财务会计准则委员会，下设三个专业委员会，其中有一个委员会是会计理论委员会，该委员会使命是制定中国的CF （财务概念框架结构），委员会主任就是赫赫有名的葛家澍老先生，如果葛老在这个问题上迷路，则中国CF肯定搞不好；而中国的CF作为财务会计的基本准则，是用来指导具体准则制定和实施的，如果CF搞不好，则中国具体会计准则也肯定搞不好。会计实务是以会计准则为准绳的，准则搞不好，实务也只能马马虎虎了。所以，这个问题不是葛老一个人的问题，是会计界官产学三方面临的共同难题。

　　会计信息质量特征实际上也就是会计目标，从受托责任观到决策有用观，再从决策有用观发展到用户需求观，以美国AICPA1994年发布的《改进企业报告——着眼于用户》为代表，将计信息的相关性重要性演绎到最高峰；但很快这股以改进企业报告相关性的潮流就开始出现麻烦，这种麻烦是盈余管理和利润操纵盛行，以美国前证监会主席1998年发表《数字游戏》为标志，投资者保护观开始流行，安然事件发生后，投资者保护观更是受到前者未有的重视。投资者保护观实际上是受托责任观的复兴，与用户需求观相比，投资者保护观更注重会计信息的可靠性，与用户需求观注重会计信息相关性恰好相反。相关性与可靠性之争决非是单纯的学术问题，它决定着会计改良的方向，在用户需求观下，传统会计模式不断受到挑战，一方面会计收益转向全面收益，另一方面历史成本转向公允价值。葛老的困惑可以这样理解，他现在不知道是继续在传统会计模式上改良，也就是坚持这30年来的既有改良路径，还是否定这30年来改良路径，将改良的会计模式与传统的会计模式区别开来。这一点对财务概念框架结构找搭建至关重要，如果葛老选择了第二种路径，也就是将改良的会计模式与传统的会计模式区别开来，则财务会计概念框架中会计目标就是投资者保护观，会计信息质量特征是可靠性优先、相关性第二，会计确认强调可计量性，会计计量属性以历史成本为主要计量属性，收益强调实现原则。实际上葛老在该文中提出财务会计三个固有特性也隐含了葛老倾向第二种路径。如果是这样，则与当前美国会计准则、国际会计准则发展方向背道而驰，因为美国会计准则及国际会计准则走得是另外一条路径。在会计国际化潮流下，与国际规则背道而驰无异自寻烦恼：最终不得不自我纠正，自己打自己耳光。尽管笔者也坚决支持第二条路，但在国际主流还在走第一条路的背景下，笔者认为走第二条路可能是不现实的。

　　那么就以第一条路制定中国的CF，笔者认为这也面临着很大困难，一方面我国已经认定可靠性是优先选择的信息属性，投资者保护观更适合中国国情；另一方面第一条路还在成长中，第一条路最终是一直走下去，还是中途急刹车 （会计准则由规则导向转向原则导向就是一个例子），目前还不得而知，现在主流社会在理念上强调投资者保护观，但在实务上仍未对用户需求观作检讨，因为公允价值及全面收益在安然事件后仍得到强调。中国在这样的背景下制定第一条路的CF，一方面不能很好为国内当前会计实务服务，另一方面最终可能也无法反映会计行驶方向，两面不讨好又何苦？

　　安然事件发生后，原则导向的会计准则得到强调，既是原则导向，就必须有一套系统的会计原则体系，也就是财务会计概念框架，笔者怀疑因此中国再提财务会计概念框架建设，并将其提到议事日程。但综上所述，理性的第二条路与现实的第一条路决定了目前我们不知道财务会计何去何从，既然连行驶方向都看不清，还要交通工具干吗？所以，笔者认为，中国应暂缓财务会计概念框架建设，再看看一段时间，认清了该走那一条路再说吗，再说，会计准则国际化也是迟早的事，具体会计准则国际化，基本会计准则也国际化，我们辛辛苦苦搞了半天CF，最后就放进图书馆，在成本与效益面前，我们还需要衡量衡量。与此相似，中国具体会计准则也碰到类似问题，由于看不清方向，我们准则制订者现在跟葛老一样，都迷路了，典型的例子就是《债务重组》、《非货币性交易》等会计准则制订，会计准则质量一个基本特征是保持一定稳定性，怎么可以朝令夕改？朝令夕改是要付出很大成本的，这就是看不清方向的代价。中国财政部准备在2005年建成会计准则体系，目前已出台了16项，估计还有十几项要在近两年内出台，笔者认为，在大形势看不清的形势下，宁缺毋滥，少出等于少返工，返工不但有损会计准则制定者声誉，也使会计信息供应者和需求者付出很大的学费，这份学费由会计信息供应者和需求者承担是不公平的，所以本文想以葛老在《财务会计的本质、特点及其边界》一文中一句话作为结束语：

　　“宁可不说话，不可说谎话”，延伸一下，“宁可不说话，不可说错话”，你说错话，我来买单，行吗？

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