从全面收益看我国收益报告的改进

　　简　介：本文从收益概念出发，通过对全面收益报告的应用分析，结合我国实际，借鉴国外经验，对在我国分阶段推行全面收益报告进行了论述。

　　我国在2006年2月份出台的《企业会计准则体系》中除了金融工具采用公允价值计量外，部分其他资产也开始采用公允价值计量。公允价值计量属性的应用带来了一个问题，即公允价值变动产生的利得和损失该如何报告的问题。由于传统的收益是以实现或可实现为确认标准的，而公允价值变动产生的利得和损失尚未实际发生，因而一般都绕过收益表直接进入资产负债表的所有者权益部分。这样，既影响了财务业绩信息的明晰性，也不符合损益满计观。因此有关全面收益报告的研究就显得尤为重要。

　　一、全面收益的相关问题

　　（一）经济收益与会计收益

　　1.经济收益。经济学家中最先提出收益概念的是亚当·斯密。早在1776年，亚当。斯密在《国富论》中就将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本（包括固定资本和流动资本）的可予消费的数额”。紧随其后，许多经济学家进一步完善了一般收益的概念，发展了收益理论，1946年，希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下可予消费的最大金额。对于企业而言，一定期间内的收益是指期末与期初资本效用比较的差额，即如果存在正的收益，则是指在保持原始投入资本完整、维持原始资本价值的前提下，超出原始投入的部分。这一论述，涵盖了一般理论经济学家对收益认识的共同点。可以看出，经济收益是建立在“资产负债观”基础上的。

　　2.会计收益。会计收益采用的是“收入费用观”，会计核算是建立在四个基本前提的基础上，按照权责发生制原则和配比原则，运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果，即一定时期内企业经过交易已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。其特征为“三位一体”，即遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则。相对于经济学收益观来说，会计学收益观的应用优势更明显。它更具有客观性和可验证性，因此，会计学收益观得到了广泛的接受。

　　（二）全面收益与传统收益相比所具有的特点

　　1.全面收益比传统收益涵盖的内容广。全面收益是计量交易和事项对一个主体所产生影响的总括指标，体现的是损益满计观，其所指收益除正常经营活动产生的收益外还包括非经营项目产生的利得和损失。传统收益只包括那些由管理当局控制并由决策引起的正常经营活动产生的收益，体现的是当期经营业绩观，不包括它非经营项目产生的利得和损失。因此，全面收益比传统收益涵盖的内容要广。

　　2.全面收益与财务会计报告的目标相一致。财务会计报告的目标分为决策有用观和受托责任观两种。决策有用观注重信息的相关性，而受托责任观更强调信息的可靠性。目前西方国家更多倾向于决策有用观。我国的《企业会计准则—基本准则》中也规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有利于财务会计报告使用者做出经济决策。虽然说兼顾了两种观点，但可以看出更加强调决策有用观。而全面收益更体现了信息的相关性。因此，全面收益与传统收益相比，它与财务会计报告的目标更为一致。

　　3.全面收益采用了与传统收益采用的“收入费用观”不同的“资产负债观”。在收入费用观下，资产负债表成为利润表的副产品。资产负债表中还有一些不符合资产和负债定义的递延项目。同时，其收益只包括已实现的收益，不包括那些全面已确定而尚未实现的利得和损失，使得收益无法真正体现企业价值的增值。而全面收益采用的是“资产负债观”，资产和负债计量被认为是收益确定的前提，其收益则是企业在一个时期内净资产的变化，既包括已实现的收益，又包括已确定而尚未实现的利得和损失。因此，更全面地反映了企业的业绩。

　　二、全面收益报告在国际上的应用比较

　　自20世纪30年代以来，收益报表在财务报告体系中一直占据核心地位。然而，随着经济形势的迅猛发展，传统收益报表已愈来愈不能适应形势发展的需要。为此，从90年代初起，在世界各国财务信息使用者、会计学术界以及实务界的推动下，传统收益表已开始向全面收益报告发展。

　　（一）全面收益报告在各国的发展

　　1.全面收益报告在英国的发展。1991年英国民间组织发表一份《财务报告的未来模式》研究报告，指出现行会计实务中某些财富的变动，如持有和转让非流动资产的利得和损失并不能在损益表中得到反映，主张在传统收益表外增加一个“利得表”，二者共同揭示报告主体财富的全部变动。在此推动下，1992年10月英国会计准则委员会（ASB）正式公布了财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》，该准则规定一个企业的财务业绩是由“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同表述。1995年ASB又发布《财务报告的原则公告》征求意见稿，提出将“损益表”和“全部已实现利得和损失表”二表合一，统称为“财务业绩报表”，进而继续开辟了收益报告改革的新思路。

　　2.全面收益报告在美国的发展。美国是最早提出全面收益的国家。早在1980年美国会计准则委员会（FASB）虽然就提出全面收益概念，1996年FASB发布《报告全面收益征求意见稿》，并于1997年正式颁布准则《报告全面收益》（FAS130），它将全面收益分为净收益和其他全面收益，其特点是保留传统净收益的概念和构成，而把主要任务放在解决那些绕过利润表而直接在资产负债表中列示的权益变动项目上。至于全面收益的列报，可以采用“双表式”，即在传统收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“单表式”，即把传统收益和全面收益合成一体，称为“收益与全面收益表”，也可以单独编制业主权益变动表，详细报告其他全面收益。

　　3.全面收益报告在国际会计准则委员会的发展。1997年8月，国际会计准则委员会（IASC）发布了修订后的（IAS1）《财务报表的表达》，考虑到全部利得和损失对于评估报告主体财务状况的重要性，要求引入新的主要报表列示不在收益表中表述的利得和损失。IASC提出“权益变动表”和单独的“已实现利得和损失表”两种表式对此加以列示。

　　4.国际会计准则理事会的新探索。IASC改组后，国际会计准则理事会（IASB）积极推行收益报告的革新。于2002年初启动报告收益项目“全面收益报告”，并与英国会计准则委员会携手进行该项目。从IASB设计的全面收益表式来看，IASB将筹资费用排除在商业利润之外，将企业活动主要分为商业活动

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