论新准则对研发费用的会计处理

　　［摘要］本文首先对国际上的三种会计研发费用处理方式进行了介绍‚并对我国新会计准则对研发费用的会计处理进行了剖析，为了防止企业利用研发费用的会计处理进行盈余操纵，作者提出了相应的建议。

　　［关键词］研发费用 资本化 有条件资本化

　　知识经济下‚创新是一个企业生存发展的核心所在。我国2006年通过的“十一五规划”明确要求把提高增强自主创新能力作为科技发展的战略基点和调整经济结构、转变经济增长方式的中心环节。这表明，将有越来越多的企业将在研发方面大力投入，而在会计核算中如何处理由此产生的费用将会直接影响到企业的业绩及经营者的信心。因此‚对研发费用的会计处理的探讨具有重要意义。

　　一、我国研发费用会计处理的历史回顾

　　国际上，研发费用会计处理主要有全部费用化、全部资本化和部分资本化三种方法。在我国，研发费用会计处理也经历了这三个阶段，其历史沿革表现如下：

　　1.资本化阶段。我国1993年7月1日开始实施的《企业财务通则》第27条规定：“在会计核算上，购入或按法律程序取得的无形资产支出通常都予以本金化，在企业的各受益期内进行分摊”。因此，此阶段我国对研发支出采取的是一种资本化的会计处理方式。

　　2.全部费用化阶段。我国2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》规定:“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认；在研发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益；已经计入各期费用的研发费用‚在该无形资产获得成功并依法申请取得专利权时，不得再将原已计入费用的研发费用资本化”。由此可见，在这一阶段，研发费用被全部计入当期损益。

　　3.部分资本化费用阶段。2006年2月25日颁布的新《企业会计准则第6号—无形资产》第七条、第八条、第九条规定:“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目阶段的支出，能够证明符合相关条件时，可进行资本化处理，应当确认为无形资产”。可知，新准则对研发费用的会计处理采纳的是有条件资本化方法。

　　二、新准则研发费用会计处理及可能存在的问题

　　新准则对研发费用处理较以前的费用化处理方式更严谨、科学。其优点体现如下:

　　1.符合真实性原则。这种方法将资本化的开发费用列入账簿，并在资产负债表中列报，可以使会计信息使用者了解企业在研发方面的投资力度及研发项目预期收益等真实信息，客观地反映了企业的财务状况，有利于投资者做出恰当的投资决策。

　　2.体现谨慎性原则。新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的，经过可行性分析，能够确定其为企业带来经济利益，当这种经济利益可以可靠计量时，就可以确认为一项资产。这种做法充分考虑了研发投资活力的风险性，体现了谨慎性原则。

　　3.有利于克服企业的短期行为，增强企业竞争力。将开发费用支出资本化，可避免将研发费用全部费用化而导致的企业经营业绩减少的现象。这样，经营者才有积极性通过新产品开发和旧产品的升级换代来保持企业的竞争优势。

　　4.遵循了配比原则。成功的研究和开发项目在授予专利权、商标权等后，往往会持续若干会计期间为企业带来收益。而将开发支出作为企业自创无形资产的账面价值，在未来收益期间分期摊销恰恰体现了收入与支出相配比的原则。

　　但是，该方法也存在一些缺陷。

　　首先，其操作难度大。由于正确划分研究与开发阶段费用支出的界限存在一定的主观性，将给企业利用研发费用资本化进行盈余操纵提供可乘之机；其次，对研发费用会计处理不符合一贯性原则。这是因为，研发活动往往跨年度，如果开发成功的项目仅以当年开发支出计入资产，则其无形资产价值反映不全面。研究活动成果不能在资产负债表上得到反映，报表使用者将很难从会计报表中了解企业在研究开发方面的投入情况。如果对以前年度发生的研发费用重新计算，并将己费用化的支出对以前年度利润的影响进行追溯调整，此时，又会增加企业会计核算的工作量。因此，新会计准则对研发费用的处理不符合一贯性原则。最后，它未能体现重要性原则，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。根据重要性原则，只有研发费用达到一定比例或金额才可资本化，否则将其列入当期费用。

　　三、对研发费用有条件的资本化会计处理的设想

　　鉴于新准则对研发支出处理存在的问题，笔者提出以下建议：

　　1.限制这种方法的使用。具体而言‚对企业研发费用可采取“费用化并有条件转回”的方法。

　　当开展一项研发活动时，若对其带来未来经济利益的预期价值为负，其支出在发生期间应予以费用化。如果该研发项目以后获得成功并为企业带来经济利益，应将原已计入费用的研发费用资本化。资本化过程应将生产成本减去费用化到资本化的这段期间的累计摊销额，作为以前费用化的成本进行转回，转回的费用应当控制在历史成本金额以内。另外，为转回以前费用化的成本，企业在其会计记录中应该已存在一项研发费用支出的记录。当然，鉴于研发项目未来收益的不确定程度大，研发费用发生时只能费用化而非资本化。而当这项事先记录的研发项目开发成功并加总到潜在研发形成的资本的组合当中去时，企业才能将满足确认条件的、已经费用化的成本予以资本化。由此来减少新准则下企业通过研发费用的处理而进行盈余管理或操纵的可能性。

　　2.国家的财会法规中应对初次采用新准则的处理方法运用未来适用法。这样不会加大会计核算工作量，并保持将来会计核算口径的一致性。

　　3.为保证企业研发费用有条件资本化符合重要性原则，可以按各企业情况规定其具体的指标。如规定某企业在连续三年内，每年的研发费用占当年营业收入的5%以上方可资本化。

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