浅谈资产负债观在会计准则中的体现

　　【摘 要】 新准则最值得我们思考的是会计理念的转变：由收入费用观到资产负债观。笔者试图从几个方面阐述新会计准则的资产负债观，进而提出在新形势下企业如何尽快融入到这种变化中，以适应经济全球化的发展。

　　【关键词】 会计准则； 资产负债观； 所得税会计

　　一、资产负债观的基本概念

　　（一）资产负债观的定义

　　资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素，企业中所有存量的变动是其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。它把会计看成一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。

　　资产负债观认为收益的本质是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益（所有者的投资及对其分配利润除外）。它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。

　　（二）资产负债观在国际会计准则中的应用

　　在FASB和IASC中都把“未来经济利益流入”的资产特征（或“未来经济利益流出”的负债特征）作为资产（或负债）的原始确认和决算确认的依据，那些不符合资产和负债定义的事项则不作为资产和负债进行确认；另外不仅将部分存量的公允价值计入资产负债表，还将不能视作已实现的收益，或计入所有者权益部分，或作为其他全面收益项目计入全面收益表之中，待该收益实现时再将其转入利润表。

　　具体体现在：IAS39将金融资产分为买卖目的的金融资产、到期持有投资、贷款或应收债权、可供出售的金融资产四个类别。对买卖目的的金融资产和可供出售的金融资产，当有可靠和可计量的公允价值时，用公允价值进行计价。公允价值变动形成的利得或损失，计入发生期间的利润或所有者权益中。在选择计入所有者权益的处理方法时，规定存量的计价差额直接计入所有者权益。

　　（三）资产负债观在我国的应用

　　在我国，资产负债观典型的体现是《企业会计准则第18号—所得税》中对于所得税的会计处理。原《企业会计制度》对于所得税的核算方法，既有应付税款法，又有纳税影响会计法，但不论哪种方法，都是收入费用观的具体体现。而《企业会计准则第18号—所得税》则统一规定：对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础。资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　所得税准则这一核算方法的改变，正是资产负债观的典型体现。此外，新企业会计准则中，公允价值在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量方面的大量使用以及有关研发费用的处理规定都是资产负债观的具体体现。

　　二、资产负债观在所得税会计中的具体表现

　　（一）资产负债表债务法的理论基础

　　资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定，体现了资产负债观的涵义。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，说明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业与未来期间应纳所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。由此可以看出，资产负债表债务法更加注重交易和事项的实质，关注交易和事项的发生引起资产或负债的变化，强调必须严格按照资产及负债的定义反映有关交易或事项的所得税影响。

　　（二）暂时性差异的理解

　　所得税会计准则引入计税基础来计量会计与税收背离的差异，使得暂时性差异比收益表债务法下的时间性差异范围更加宽泛。这是因为，时间性差异反映企业会计税前利润与应纳税所得额之间的差额，而利润虽然是所有者权益的组成部分，但并非全部；暂时性差异反映资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，而资产和负债构成所有者权益的全部。因此，引入计税基础，可以计量会计与税收背离的所有差异。即：暂时性差异=所有时间性差异+其他暂时性差异（其他直接计入资本公积或企业合并的交易和事项产生的差异）。

　　在计算暂时性差异的时候，则需要确认资产和负债的计税基础。比如，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。这种确认的标准完全遵循了资产负债表债务法的理论基础，体现了资产负债观中以资产、负债的概念为基础和核心的特点。

　　（三）递延所得税资产、递延所得税负债的确认

　　根据资产负债观的理念，会计准则首先规范和重在规范所得税会计的主角，即递延所得税资产或负债的确认及计量。原来的递延法或收益表债务法下的“递延税款”项目，主要起到差额平衡作用，而资产负债表债务法下的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，在本质上与其他资产或负债无异，反映未来能为企业带来的经济利益流入或发生的经济利益流出，即未来与所得税相关的现金量。发生应纳税暂时性差异，引起企业承担所得税义务增加，导致未来经济利益流出，应确认一项负债即递延所得税负债；发生可抵扣暂时性差异，引起企业未来纳税义务减少，导致未来经济利益流出的减少可视同未来经济利益流入的增加，形成一项所得税利益，应确认一项资产即递延所得税资产。

　　所得税会计中，还将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为一项资产或负债分别列示在财务报表中，严格地遵循了资产负债观的宗旨；在处理所得税税率变动的问题上，为了能真实反映递延所得税资产或负债的金额，还规定了应按照已知未来的税率来计量，调整递延所得税资产或负债的账面价值，并根据资产或负债的增减变动，确定对变动当期所得税费用的影响。

　　（四）所得税费用的计算过程

　　资产负债表债务法的基本核算程序如下：

　　1.确定资产、负债的账面价值；

　　2.确定资产、负债的计税基础；

　　3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；

　　4.根据暂时性差异和适用税率确认递延所得税资产或负债；

　　5.根据递延所得税资产或负债的增减变化及按税法规定本期应交所得税额，确定所得税费用。

　　由上面不难看出，所得税费用的计量取决于有关资产或负债的增减变化，而且，由于资产、负债的账面价值在报告期内随时可能发生增减变动，其与计税基础之间的差异也会随之相应变化，因此，确认递延所得税资产或负债的时点一般在资产负债表日。

　　资产负债表债务法的核算程序清晰地体现资产负债观的理念，先确认所得税资产或负债，后确认所得税费用。在所得税资产或负债得到可靠、完整反映的基础上，根据有关所得税资产或负债的增减变化确认及导出所得税费用。

　　（五）所得税中特殊问题的会计处理

　　在核算所得税会计中，某些可抵扣项目，允许抵减未来的应纳税所得额或直接抵减未来的应交所得税额，从而形成可抵扣暂时性差异，它们的特点是确认为资产，但却有计税基础。实质上，它们是企业获得的所得税利益，即企业整体所产生的经济利益未来流入时可在税前列支或直接抵减应交所得税的金额，是一项隐性资产。此类特殊的可抵扣暂时性差异，其实是资产零账面价值与计税基础比较的结果，该项目计税基础所反映的将来可从应税经济利益中抵扣的金额，即为暂时性差异。

　　除此之外，在处理企业合并时产生的暂时性差异和计入权益的交易事项产生的暂时性差异的时候，也是本着资产负债的计税基础的基本定义来确认计量的，严格地体现了资产负债观的基本特征。

　　三、结束语

　　我国2006年发布的企业会计准则对所得税确认及计量的规范，是资产负债观的典型体现。所得税会计准则所采纳的资产负债表债务法以“资产负债观”的会计理念构筑其方法体系。理解资产负债观的理念，可以解除实施新会计准则过程中发生的一些困惑，纠正某些认识上的误区，以及把握所得税特殊问题的会计处理，有利于所得税会计准则的顺利实施。

　　资产负债观已成为我国会计准则的国际趋势，因此应当结合我国现阶段不断发展变化的会计环境，积极借鉴国际会计准则发展过程中的有益经验，加强对资产负债观的理论深入研究，并将其作为我国会计准则体系建设与完善的指导基础，加快我国会计准则与国际协调的步伐。

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