R&D支出的会计处理对企业会计盈余的影响分析

　　【摘要】随着新准则的发布及实施，新准则对上市公司的影响将会集中显现在2007年度的财务报告中。处于新旧准则的交替期，本文主要探讨新旧无形资产准则中R＆D支出的会计处理及对企业会计盈余的影响。

　　【关键词】R&D；会计盈余；影响

　　伴随着科学技术的飞速发展，产品更新周期越来越短，市场竞争越来越激烈。很多企业都挤出大笔资金用于有关研究与开发。R&D是形成企业竞争优势最重要的动力和源泉，是培育企业核心竞争力的根本途径。

　　从理论分析看，企业应有足够的内部、外部动力促进企业研发活动的开展，以提升企业产品的科技含量，增强核心竞争力。但在微观生产经营活动中，却存在着诸多影响企业研发活动顺利开展的因素，主要是出于对研发失败的顾虑，巨额R&D投入的会计核算，影响研发当期的会计盈余水平，从而构成了制约管理者进行研发投入的一个重要影响因素。

　　一、基于原企业会计准则核算方式下的影响

　　对于研究与开发费用如何计价，特别是最终形成诸如专利权、非专利技术等无形资产时该如何进行核算，一直以来，都是无形资产会计中最有争议的问题。从理论上讲，自创专利权的成本包括研究与开发的费用以及成功以后依法申请专利过程中所发生的费用。争论的焦点是研究与开发的费用是否应资本化，计入无形资产的价值。一般有三种处理方法：

　　一是全部费用化。理由是企业在从事某项专利技术的研究与开发时，不一定保证成功。出于谨慎性考虑，应将研究与开发过程中的费用计入发生损益。这种处理方法比较简单，也便于会计人员实际操作。但是它不能真实地反映企业拥有资产的价值。

　　二是全部资本化。基本依据是企业的研究与开发活动应看做是一个整体，因此，研究与开发费用应从总体的研究开发计划的未来收益的可能性考虑，则全部费用都应资本化而不论单个项目未来收益的确定性如何。但这种处理方法不符合无形资产确认条件的要求。因为无形资产的确认，是由以单个项目是否会带来未来经济利益为前提的，而不是从整体上来考虑的。

　　三是有选择的资本化。这种处理方法首先确定将研究与开发支出资本化的条件，符合条件的可资本化，反之则应费用化。这些条件在采用此种方法的国家中，规定是不尽相同的。国际会计准则规定有六个方面：（1）完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；（5）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售无形资产；（6）对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

　　目前，世界上大多数国家都采用第三种方法。国际会计准则基本上也是采用这种方法。《国际会计准则第38号——无形资产》（1998年修订）是将研究与开发过程明确地分为研究阶段和开发阶段。两个阶段的具体活动也有明确的指定。规定研究阶段的支出不能资本化，发生当期全部计入费用。开发阶段的支出满足上面六个条件的予以资本化，否则全部计入费用。如果研究阶段和开发阶段无法划分，则所有支出都不能资本化，而全部计入费用。

　　根据《企业会计准则——无形资产》（2001）。我国一直采用第一种会计处理方法。会计准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用作为无形资产的入账价值；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应在发生时确认为当期费用。

　　这种会计处理对企业盈余产生不利影响，其弊端主要表现在以下三个方面：

　　一是资本化金额比例不合理，所确认的无形资产价值大大小于实际开发成本,导致资产信息不实。

　　二是不符合配比原则，研究开发阶段将支出费用化, 这就使得研发期巨额的投入在一定程度上会影响业绩的反映，使当期利润降低。而在受益期由于确认的无形资产金额较小,分期摊销数额相应较小,利润反倒升高。在一定程度上导致了企业的收入与产出、投资与回收状况在会计报表中不能得到有效的反映。其结果就是研发期投入为受益期作“嫁衣”，而受益期少投入或不投入却坐享其成，这种做法会导致管理人员的短期行为,将造成企业管理者减少研发投入。

　　三是易于被管理层操纵利润,不符合一贯性原则,因为研发过程所需时间较长,常为跨年度支出,极有可能使管理层操纵利润。

　　二、基于新企业会计准则核算方式下的影响

　　2006年2月15日，财政部制定并颁布新的会计准则，包括《基本准则》及38个具体准则。其中对《企业会计准则——无形资产》（2001）进行了全面修订，在原2001年无形资产准则的基础上，充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

　　新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。

　　新准则中对“研究”给了如下定义：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。对“开发”的定义为：开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。新准则中对于能够资本化的开发支出规定必须满足以下5个条件：

　　一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

　　二是具有未完成该无形资产并使用或出售的意图；

　　三是无形资产产生经济利益方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用，应当证明其有用性；

　　四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

　　五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出允许资本化。

　　由于《企业会计准则——无形资产》（2006）相对于《企业会计准则——无形资产》（2001）变动较大，显而易见，执行新准则后对企业发生较大的影响。

　　第一，初始计量中对企业内部开发允许资本化的会计处理方法将增加企业资产价值，增加开发期企业的收益；

　　第二，取消原准则“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”这条规定，企业就可以按时投资双方议定的价格作为入账价值，增加企业的资产和权益；

　　第三，增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定，明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试，这可能改变企业的资产和损益状况。

　　总之，随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大，因此，加强对无形资产会计核算与管理的重要性日益显著。新无形资产准则的制定，修正了原准则中R&D费用的会计处理，这种变化使的R&D费用对损益的不均衡影响大大降低，有效规避了原准则中R&D费用对损益核算不够公平、客观的弊端，有助于企业科技创新，加大研发投入力度，提升企业价值和核心竞争力。

　　【参考文献】

　　［1］ 企业会计准则2006.中国人民共和国财政部.中国财政经济出版社，2006.2.

　　［2］ 企业会计准则——应用指南2006.中国人民共和国财政部.中国财政经济出版社，2006.11.

　　［3］ 企业会计准则讲解2006.财政部会计司编写组.人民出版社，2007.4.