新旧准则借款费用资本化的差异分析

　　摘要：新企业会计准则关于借款费用资本化的处理，体现了与国际财务报告准则的实质趋同。本文在新旧借款费用准则对比的基础上对借款费用资本化问题作一探讨。

　　关键词：借款费用；资本化；资本化率

　　《企业会计准则第17号——借款费用》(简称“新准则”)与《企业会计准则——借款费用》(简称“原准则”)相比更注重借款费用的经济实质，基本上实现了与国际财务报告准则的趋同。

　　新准则与原准则关于借款费用资本化处理的主要差异如下：

　　一、借款费用资本化的资产范围有所不同

　　原准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用，不能予以资本化。

　　这里所指的固定资产。既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。

　　新准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　新准则对于借款费用资本化条件的资产范围有所扩大。不只限于固定资产，还包括经过相当长时间的购建或者生产活动达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产和存货等资产。

　　二、借款费用资本化的借款范围有所不同

　　原准则规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。

　　新准则规定的借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途。即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　可见，新准则在原准则的基础上，将借款费用资本化的借款范围进一步扩大，不仅仅包括专门借款。还包括符合资本化条件的一般借款。这直接体现了“实质重于形式”的原则，对相应资产价值的确定更加准确、客观。

　　三、关于资本化金额的确定有所不同

　　(一)专门借款

　　原准则规定，计算因专门借款而发生的利息资本化金额，应与发生在该项资产上的支出挂钩，根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定。

　　新准则规定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用。减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　可见，新准则简化了专门借款利息资本化金额的计算方法。使得资本化金额的计算变得更加简便、清晰，还避免了部分列入财务费用而对利润产生的影响。

　　(二)折价或者溢价

　　原准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法。也可以采用直线法。

　　新准则规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

　　新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法摊销。这样对利率的分摊更为恰当、合理，减少了企业的会计选择，使企业计算的利息费用更准确，也使企业之间会计信息的可比性有所增强。

　　(三)一般借款利息

　　原准则没有关于一般借款利息资本化的规定，全部予以费用化。

　　新准则规定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　因此，新准则以原准则专门借款利息资本化的计算方法计算一般借款利息费用的资本化问题，符合交易的实质。更能公允地反映企业对需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的取得成本。

　　综上所述，新《借款费用》准则的实施，能够使市场未来总体盈利水平有所增加，这主要是针对以借入资金解决固定资产购建或生产周期长、存货占用资金大的企业而言的。因为。按照新准则核算资本化的借款费用时，会使固定资产和存货的账面价值较原准则核算的账面价值有所增加，因此，增加了这些企业在借款费用资本化期间的会计利润。从而使市场未来总体盈利水平有所增加。在实务中。我们在评估一项资产的公允价值时，如果该项资产占用的资金量大且时间长，就必须考虑其占用资金的资金成本。事实上。借款费用可予资本化的资产范围和借款范围的变更，正是为了使企业资产的计价更加公允。