如何把握存货跌价准备计提过程中的难点问题

　　年报高峰已到，其间不停接到客户、投行朋友、同事等打来电话来咨询同一个问题：资产负债表日存货跌价准备的计提时，应以哪一天的价格选取估计售价？进而引发出存货跌价准备计提过程中的对资产负债表日后事项的考虑问题，本着方便理解、易于实务操作的原则，对准则条款作些罗列、归纳，思考一下本次年报中很多企业将面临的存货跌价准备计提过程中的难点问题。

　　一、准则条款规定

　　1、《企业会计准则第1号——存货》

　　“第十六条：企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。”

　　2、《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定：

　　“第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

　　第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。”

　　把上述条款罗列在一起时，我才明白为什么他们会产生些奇思妙想。

　　二、应选取哪一天价格作为估计售价呢？

　　根据《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”

　　由此可以看出，这是确定选取哪一天估计售价最基本的原则，故不管是合同价格还是一般销售价格，均应以资产负债表日为基准。在此基础上，再来考虑持有目的和资产负债表日后事项的影响。

　　三、如何区分资产负债表日后事项的调整事项、非调整事项？

　　个人觉得，应把握下列原则：

　　1、构成资产负债表日存货余额的原材料、产成品等，在资产负债表日后事项期间，与客户签订了销售合同或市场销售价格变化，如果该合同价格或市场销售价格导致存货成本比可变现净值低或者证明原来的减值金额多提少提，则应该作为调整事项调整会计报表；

　　2、资产负债表日后生产、购入等形成的存货，在资产负债表日后事项期间，价格大幅下降，则应该作为非调整事项在附注中披露。

　　顺便说一下，企业会计准则讲解2006、2008中关于存货准则讲解时均出现这段：“资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。”将存货跌价准备计提时考虑的期间扩展到资产负债表日后事项期间以外，是违背准则规定的。

　　四、几种原材料同时为生产一种产品时如何计提？

　　根据《企业会计准则第1号——存货》第十八条规定：“与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。”

　　两个版本的讲解对这一问题，均没有举例说明，实际上我觉得这个问题在实务中是最难的，为方便理解，直接把我做的一家实例列示如下：

　　第一步，计算三种主要原材料所生产的产成品的可变现净值＝产成品估计售价一估计销售费用一估计相关税费；

　　项目 金额

　　产品的估计售价（元/吨） 11,200.00 假定是含税价格

　　减：估计销售费用 220.25 暂按2008年销售费用占营业收入的比例估计

　　减：估计增值税 542.30 暂按2008年已交增值税占营业收入的比例估计

　　减：估计相关附加税 50.30 暂按2008年营业税金及附加占营业收入的比例估计

　　产成品的可变现净值（元/吨） 10,387.15

　　第二步，计算三种主要原材料所生产的产成品的生产成本；

　　生产成本构成项目 金额 预计单耗 单耗单价

　　1、直接材料 4,196.53

　　其中：磷矿石 1,611.92 15.98 100.88

　　焦丁 2,343.16 2.58 906.83

　　电极 237.42 14.82 16.02

　　硅石 4.03 0.05 81.40

　　2、电力费 5,360.09 14176.38 0.3781

　　3、直接人工 171.16

　　4、包装物 444.13 2.98 149.0369

　　5、制造费用 516.80

　　产成品的生产成本（元/吨） 10,688.71

　　第三步，将上述用三种主要原材料所生产的产成品的可变现净值与其生产成本进行比较，如果产成品的可变现净值低于其生产成本，则属于减值迹象，应该计提原材料跌价准备；

　　第四步，计算三种原材料的可变现净值＝产成品估计售价一尚需投入的成本一估计销售费用一估计相关税费；

　　项目 金额

　　产品的估计售价（元/吨） 11,200.00

　　减：三类原材料以外尚需投入的成本 6,496.21

　　减：估计销售费用 220.25

　　减：估计增值税 542.30

　　减：估计相关附加税 50.30

　　原材料的可变现净值（元/吨） 3,890.94

　　第五步，将每吨三种原材料在每吨产成品中的生产成本与三种原材料的可变现净值比较，计算得出三种原材料综合跌价率；

　　三种原材料的可变现净值 3,890.94

　　三种原材料在每吨产成品中的生产成本 4,192.50

　　三种原材料综合跌价率 -7.19%

　　第六步，用三种原材料的账面价值乘以三种原材料综合跌价率，分别计算三种原材料应计提的跌价准备金额。

　　三种原材料 账面价值 应提跌价准备

　　其中：磷矿石 30,447,394.10 -2,190,024.67

　　焦丁 27,702,166.20 -1,992,565.51

　　 电极 1,234,885.29 -88,823.01

　　合计 59,384,445.59 -4,271,413.19

　　关于确凿证据，分为存货成本的确凿证据、存货可变现净值的确凿证据；关于持有存货的目的，包括以备出售、生产加工耗用；关于库存量与合同量的关系，分为大于、等于、小于三类；估计售价分为合同价格、一般销售价格等问题，讲解2008均作了详细解释，在此不再赘述。