论公允价值理论在新会计准则中的运用

　　[摘要] 本文从回顾公允价值理论产生的历史背景入手，分析评述了现今国际国内会计界对公允价值的研究状况，进一步提出了公允价值理论的发展前景和环境要求，从而对公允价值理论进行了全方位的归纳研究。

　　[关键词] 公允价值 环境要求 前景展望

　　计量属性一直是会计研究的核心问题。传统的会计模式是以历史成本计量为基础的。但20世纪70年代以来，新的会计环境要求对其进行改进乃至彻底改革的呼声越来越高。为适应这一要求,以FASB为首的会计准则制定机构提出了“公允价值”这一全新的计量模式,并随之逐步应用和推广至会计准则中。我国也在2006年颁布的新会计准则体系中确定了公允价值的计量属性的地位。

　　一、公允价值理论的历史背景

　　真实公允观是从英国会计原理衍生出来的概念,最早将公允价值这一理念纳入财务报表列报的则是美国。由于公允价值提供的财务信息具有高度相关性,有利于信息使用者做出正确决策,以美国为代表的会计准则制定机构迅速反应,FASB于1984首次将公允价值运用于金融工具会计,发布了SFAS80(远期合同会计),之后公允价值运用经历了从表外披露到表内确认的过程。公允价值会计日益受到各国会计界的重视和认可,成为发达国家重要的会计计量模式。

　　二、国际国内公允价值理论的发展历程

　　1.美国《SFAS157——公允价值计量准则》

　　(1)主要内容:①含义：公允价值是指计量日市场参与者之间的有序交易中,出售资产收到的或转让负债支付的价格。②估价技术：市场法，依据相同或可比资产或负债的市场交易价格及其他相关信息进行估价。收益法，运用某些估价技术将未来多笔金额(现金流量)转换成当前单笔金额(贴现后)。成本法，使用当前重置一项资产的服务能力所需支付的金额进行估价(常指当前的重置成本)。并非在所有情况下都要同时使用三种估价技术,也不可能适用于所有情况。③公允价值级次：公允价值级次是根据公允价值计量时估价技术所用参数的可靠程度所划分的等级。SFAS157将估价技术所用参数划分为三个等级:一级参数是计量日主体准入的活跃市场中相同资产或负债的报价(未调整)。二级参数是一级参数之外、可直接或间接获得的其他可观察市场参数,包括活跃市场上相似资产或负债的报价、非活跃市场上相同或相似资产或负债的报价、报价之外的可观察市场参数及其他得到市场证实的信息。三级参数是资产或负债的不可观察参数。

　　(2)分析评述。①SFAS157的进步性：SFAS157明确提出“脱手价计量目标”，全面引入“市场参与者观”，并制定了兼顾计量和披露的“公允价值级次”,是国际公允价值会计研究的最新成果,将对财务会计计量领域产生深远的影响。提升了公允价值内涵的高度。本准则对公允价值进行了定义，认为公允价值是一种有序交易中的脱手价值。公允价值是市场交易者使用其在市场进行交易的价格，同时该定义还强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用。结束了公允价值计量的多样性和不一致性。本准则确立了GAAP计量公允价值的框架，结束了GAAP中关于公允价值的不同定义和有限应用指南以及指南零散地分布于其他准则中的局面。提出分层估价与披露。据公允价值的参照信息，将公允价值分为三个等级，对于不同的公允价值等级需要分开单独披露，要求企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照自己的判断。这样的规定旨在降低会计利润操纵，提高会计信息的可比性、一致性和相关性。扩大了公允价值计量的披露范围。SFAS157发布前公允价值仅用于具体准则要求或允许的金融工具和有限非金融工具的计量。发布后虽然没有增加以公允价值计量的资产和负债，但它提供了一个将来一切资产和负债以公允价值计量的模式，即从理论上而言，公允价值可以用于一切资产和负债的计量。

　　②仍需考虑的几个问题:信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。公允价值计量的实际操作难度大。对于一些没有相关市价的金融工具，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临很大的困难。因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易推广应用的难点。公允价值计量可能增加财务报表的波动性。在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，都会引起企业财务报表项目的波动。而这些波动可能并不能提供相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。

　　2.我国新企业会计准则中的公允价值

　　(1)方向明确：我国新会计准则中对公允价值的规定基本与国际会计准则趋同，打破了我国会计国际趋同的瓶颈,实现与国际会计准则趋同的实质性突破,具有划时代的意义。

　　事实上,近年来国际会计准则有关公允价值理论研究与实践发展日渐成熟,较为严密、可行的公允价值计量体系已初步形成,这些经验和做法可为我所用,从而大为降低我国运用公允价值的风险。

　　(2)涉及面广：我国会计准则制定者审时度势,从我国参与经济全球化的大局出发,在充分考虑我国目前的经济、法律等环境因素的基础上做出了大胆的选择。目前我国已发布的38项具体会计准则中涉及会计要素计量的有30项,在这30项涉及会计要素计量的准则中有21项程度不同地运用了公允价值计量属性,涉及范围之大是显然的。

　　(3)运用谨慎：尽管公允价值在我国新会计准则中运用较为广泛,但又是有条件的、谨慎的运用,主要表现在公允价值运用的非主导性和严格的限制条件。新基本准则规定:企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位,是在坚持历史成本计量为基础的前提下,引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。

　　三、公允价值理论的前景展望

　　1.公允价值理论发展的必然性

　　(1)公允价值计量是合理反应企业财务状况、提高财务信息相关性的需要。它着眼于现在和未来，它体现了一定时间上资产或负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务是需要转移的价值，能较准确地披露企业获得的现金流量。

　　(2)公允价值计量是我国金融市场发展的需要。对于处于瞬息万变的金融市场中的金融工具，显然公允价值是会计所能提供的最为相关的计量属性，或者是唯一相关的计量属性。

　　(3)公允价值计量是会计国际化的需要。作为用来规范国际商业通用语言的会计，在全球经济发展的浪潮中逐步实现国际化是必然要求。若我国过分强调历史成本计量属性，拒绝公允价值计量属性，就会降低会计报表中的资产价值，也就会在一定程度上使国际投资者低估我国上市公司的业绩，从而不利于我国吸收国际资本，也不利于我国公司到境外上市和发行股票。

　　2.公允价值理论发展的曲折性

　　(1)思想观念的转变存在难度。传统的历史成本计量模式在世界会计史上沿袭了百余年时间，追随会计计量属性的产生和发展这一路走来，对会计人的影响无论在思想观念还是行为意识上都已经根深蒂固。而公允价值问世至今也不过30来年，这中间必定要经历一个不断地反复和波折的过程。

　　(2)会计计量体系全面变革需要时间。历史成本计量模式奠定了传统会计理论产生和发展的基石，在会计方法论和实践领域一度占据着绝对核心的地位。如果要彻底改变现有的会计计量模式，实现公允价值取代应用的革命“需全面触动传统财务会计的确认、计量、记录和报告的现有理论，不是一蹴而就的”。

　　(3)公允价值计量在实务工作中具有较大难度。尽管现值技术不应该成为公允价值计量的障碍，但必须承认公允价值计量在实务操作中的确具有较大难度。公允价值计量的推广应用是会计理论革新的机遇，但也是对会计人从业技术全面进步的挑战。要真正掌握公允价值计量方法中的专业技能技巧，实现公允价值的准确计量和妥善处理仍需要一定的时间，同时，会计人不断地探索和实践也需要充足的过渡时间。

　　(4)理想前提条件在现阶段还无法完全实现。经济的繁荣、市场的成熟、环境的优化、会计执业人员专业素质和道德水准的提高以及企业内外会计控制和监督机制的完善等都是理论上全面推行公允价值会计的前提条件，而这一系列条件的实现需要主客观因素共同发挥作用。

　　总的来说，公允价值会计在理论基础研究方面已日趋完善，在理想环境下公允价值计量的推广应用也得到了可行性论证。但是由于多项复杂因素的存在，全面推行基于公允价值理论构架体系下的公允价值会计计量的理想环境在现阶段还无法完全实现，而且这个阶段可能还会延续一定时间。所以，即使公允价值计量的推广应用是大势所趋,然而对于会计实务领域来说,在具体实践中的选择更多的应该仍如葛家澎教授所预见的那样:“今后可能的发展趋势是，在相当长的历史时间内历史成本和公允价值将同时并存,实现优势互补”。

　　参考文献：

　　[1]2006企业会计准则.中华人民共和国财政部制定,经济科学出版社

　　[2]王晓艳:公允价值会计理论和应用分析.财会通讯,2007