对新债务重组准则的解读

　　【摘要】新的债务重组准则与旧的债务重组准则有很大的不同，要准确地进行解读，才能理解其实质上的差异，在实务操作中正确地进行账务处理。

　　【关键词】新债务重组准则； 解读； 账务处理

　　债务重组是债务双方为最大限度地降低经济损失而选择的较为经济——或说是最佳——的解决债务纠纷的一种方法。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》，1998年制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订（下称旧准则）；2006年财政部在制定的新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》（下称新准则）。新准则的实施，使我国会计核算方法向国际会计惯例又前进了一大步，必将对活跃我国市场经济、加速结算资产周转、清偿陈旧债务、提高企业经济效益起到重要的作用。比较新旧准则，可以看出无论是定义，还是会计账务处理及其对相关财务状况的影响，都有很大的不同。现评析如下。

　　一、定义的差异比较

　　新准则规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项；旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。比较这两个定义可以看出，新旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。

　　（一）前提条件不同

　　新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况下才谈得上有债务重组的可能；而旧准则中，只要是修改了原定的债务条件——包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就是说，旧准则中，债务重组可以发生在债务人不处于财务困难的条件下。

　　（二）实质条件不同

　　新准则强调债权人必须做出让步，以债权人做出让步作为债务重组的最终结果或重要特征。债权人做出让步，是指债权人同意财务困难的债务人现在或将来以低于债务重组账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形主要包括：减免债务人部分债务本金或利息，降低债务人应付债务的利率等。这样，债务重组的范围更加明确、具体，也更合理和科学，排除了旧准则下，债务人不处于财务困难条件下的清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组等事项。例如，在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用存货抵偿到期债务，但不调整偿还金额和时间，就不属于新准则下的债务重组，因为实质上债权人没有做出让步。

　　旧准则中债务重组的方式有五种；新准则中调整为四种。应该说重组方式上没有实质性的改变，只是新准则的表述更为简洁易懂。因为新准则中的第一种方式是把旧准则中的第一种和第二种方式合并为一；新准则第四种方式是“以上三种方式的组合”，旧准则第五种方式是“以上两种或两种以上方式的组合”，这里只是文字表述上的差异，实质内容并无不同。

　　二、会计账务处理的解读

　　新准则改变了“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，改为将债务重组利得计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。

　　（一）以现金清偿债务的

　　债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益，而不是资本公积，与债权人的账务处理是对应的。改变了旧准则下同一笔业务存在两种不同的账务处理方法的现象。这种处理方式更合理，也符合一致性原则。

　　（二）以非现金资产清偿债务的

　　债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，应当先冲减该债权已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。在笔者所见的以存货清偿债务的例子中，有以下几点没有讲解清楚或者说含糊不清而应当值得注意的问题：发生该种债务重组时，1.债务人应视同销售处理账务。因为非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；2.债权人应取得增值税完税发票才能抵扣相关的进项税额。举例说明如下：

　　【例1】2007年4月8日，A公司销售一批材料给B公司，材料销售价格为150 000元，增值税税率为17％。2007年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用其产品抵偿该材料款。该产品市价为100 000元，增值税率为17％，产品成本为80 000元，该产品已计提存货跌价准备为6 000元。A公司接受B公司抵偿债务的商品作库存商品入库，并且取得该产品的增值税完税凭证。A公司对该笔款项已计提坏账准备5 000元。假定A、B公司均为一般纳税人，不考虑其他税费。账务处理应如下。

　　1.债务人B公司的会计处理：

　　（1）计算债务重组利得：

　　（150 000＋150 000×17％）－（100 000＋100 000×17％）

　　＝58 500（元）

　　（2）计算转让产品收益：

　　100 000－（80 000－6 000）＝26 000（元）

　　借：应付账款——A公司175 500

　　　　贷：主营业务收入 100 000

　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税项） 17 000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得58 500

　　借：主营业务成本74 000

　　　　存货跌价准备6 000

　　　　贷：库存商品 80 000

　　2.债权人A公司的会计处理：

　　计算债务重组损失：

　　（150 000＋150 000×17％－6 000）－（100 000＋100 000

　　×17％）＝52500（元）

　　借：库存商品 100 000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 17 000

　　　　坏账准备 5 000

　　　　营业外支出——债务重组损失53 500

　　　　贷：应收账款——B公司175 500

　　对这种债务重组的账务处理，有些作者（编者）并没有视作销售处理，而是直接冲减库存商品，债务人就只有一笔分录：

　　借：应付账款——A公司 175 500

　　　　贷：库存商品100 000

　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）17 000

　　　　　　存货跌价准备6 000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得52 500

　　这种账务处理显然是错误的。但在有些教材和专业论文中仍是如此做法，应引起重视，及时纠正。

　　（三）债务转为资本的

　　这种重组方式，表现为债务人将债务转为实收资本（或股本），债权人将债权转为股权。因此，债务转为资本，实际上是增加债务人的实收资本（或股本）。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本（或股本），股份的公允价值总额与实收资本（或股本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。若已计提减值准备的，先冲减该减值准备，不足冲减的部分，计入当期损益。

　　【例2】A公司应收B公司货款28万元，因B公司遭受水灾无力支付。经双方协商，A公司同意其以普通股10万股（面值1元，市价2元）偿还债务。B公司为此发生印花税500元，A公司对该款项已计提坏账准备2万元，其接受的股票作长期投资。A、B公司均为股份有限公司。账务处理如下：

　　1.债务人B公司的会计处理：

　　应确认的债务重组利得为：

　　280 000－（100 000×2）＝80 000（元）

　　应确认的资本公积：

　　100 000×（2－1）＝100 000（元）

　　借：应付账款——A公司 280 000

　　　　贷：股本100 000

　　　　　　资本公积——股本溢价100 000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得80 000

　　借：管理费用——印花税 500

　　　　贷：现金 500

　　2.债权人A公司的会计处理：

　　借：长期股权投资——B公司 200 000

　　　　坏账准备20 000

　　　　营业外支出——债务重组损失 60 000

　　　　贷：应收账款——B公司280 000

　　（四）修改其他债务条件的

　　修改其他债务条件的，有两种情形：一种是不涉及或有事项的债务重组；一种是涉及或有事项的债务重组。

　　1.不涉及或有应付（收）金额的债务重组。债务人应当将修改后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，已对该债权计提坏账准备的，先冲减坏账准备，不足冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

　　2.涉及或有应付（收）金额的债务重组。或有应付（收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性，其发生要视债务人的财务状况或经营状况在一定期间内是否发生好转。依照新准则规定，若该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应确认为预计负债，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。结清债务时，如或有应付金额未发生，应将其作为结清债务当期的债务重组利得，计入当期损益。对于债权人而言，新准则采取了谨慎的做法：即未来应收的金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。会计账务处理比照1.的做法，待或有应收金额收到时，直接计入当期损益。

　　【例3】A公司承兑的一张带息票据于2006年12月30日到期，到期价值2 050 000元（其中利息50 000元）。由于A公司连年亏损，无法偿还该款项。经与B公司协商，于票据到期日进行债务重组，协议规定：B公司同意免去A公司所欠的利息50 000元，并将本金减至1 500 000元，剩余债务展期2年，年利率降至2％，于每年年末计算并支付利息。但附有一条件：债务重组后，如A 公司2008年出现盈利，从2008年起利率恢复到2.5％；如未出现盈利，利率仍为2％，其他条件不变。假设：B公司未对该债权计提坏账准备；整个债务重组过程中未发生相关税费。假定，经判断，债务重组日该项或有应付金额符合确认负债的条件。账务处理如下：

　　1.债务人A公司的会计处理：

　　未来应付金额为：1 500 000＋（1 500 000×2％×2）＝1 560 000（元）

　　确认预计负债的金额为：1500000×（2.5％－2％）＝7 500（元）

　　应计入当期损益的金额为：2 050 000－（1 560 000＋7 500）＝482 500（元）

　　（1）2006年12月30日债务重组时：

　　借：应付票据——B公司 2 050 000

　　　　贷：应付账款——B公司1 560 000

　　　　　　预计负债 7 500

　　　　　　营业外收入——债务重组利得482 500

　　（2）2007年12月31日支付利息时：

　　借：应付账款——B公司 30 000

　　　　贷：银行存款30 000

　　（3）2008年12月31日到期时：

　　假设A公司2009年出现盈利

　　借：应付账款——B公司1 530 000

　　　　预计负债 7 500

　　　　贷：银行存款 1 537 500

　　（4）假设A公司2008年未出现盈利

　　借：应付账款——B公司 1 530 000

　　　　预计负债7 500

　　　　贷：银行存款 1 530 000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得7 500

　　2.债权人B公司的会计处理：

　　未来应收金额为：1 500 000＋（1 500 000×2％×2）＝1 560 000（元）

　　债务重组损失为：2 050 000－1 560 000＝490 000（元）

　　（1）2006年12月30日债务重组时：

　　借：应收账款——A公司 1 560 000

　　　　营业外支出——债务重组损失 490 000

　　　　贷：应收票据——A公司2 050 000

　　（2）2007年12月31日收到利息时：

　　借：银行存款300 00

　　　　贷：应收账款——A公司 30 000

　　（3）2008年12月31日到期时：

　　假设A公司2008年出现盈利

　　借：银行存款 1 537 500

　　　　贷：应收账款——A公司 1 530 000

　　财务费用7 500

　　（4）假设A公司2008年未出现盈利：

　　借：银行存款1 530 000

　　　　贷：应收账款——A公司1 530 000

　　（五）混合重组方式的

　　混合重组方式，具体组合很多。以这种方式重组债务时，应当考虑相关的偿债顺序。清偿顺序不同，可能会影响到资产的入账价值。应依次以现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，比照相关规定进行账务处理。

　　【例4】A公司将一台价值600 000万元的大型设备出售给B公司，收到其开出并承兑的不带息的等额商业汇票一张。票据到期时，B公司发生财务困难无力承兑。经协商，规定如下：B公司支付现金170 000万元，一年后支付100 000万元，免除其30 000万元的债务；以一项原值100 000万元、已计提折旧20 000万元的固定资产抵偿（其公允价值为100 000万元）；其余的转为对其长期股权投资（占其100万元注册资金的12％），该项长期股权投资的公允价值为200 000万元。

　　此例中，涉及以现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件等方式清偿债务。这种情况下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按“以修改其他债务条件进行债务重组”的原则进行处理；债权人应依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按“以修改其他债务条件进行债务重组”的原则进行处理。账务处理如下：

　　1.债务人B公司的会计处理：

　　应确认的资产转让收益为：100 000－（100 000－20 000）

　　＝20 000（元）

　　应确认的资本公积为：200 000－1 000 000×12％＝80 000（元）

　　应确认的债务重组利得为：

　　重组债务的账面价值 600 000

　　减：现在支付的现金 170 000

　　一年后支付的现金100 000

　　固定资产净值80 000

　　股权份额120 000

　　资本公积80 000

　　转让资产收益20 000

　　重组债务利得30 000

　　借：固定资产清理80 000

　　　　累计折旧 20 000

　　　　贷：固定资产 100 000

　　借：应付账款——A公司 600 000

　　　　贷：银行存款170 000

　　　　　　固定资产清理80 000

　　　　　　应付账款——A公司 100 000

　　　　　　实收资本120 000

　　　　　　资本公积80 000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得 30 000

　　　　　　　　　　　——资产转让收益 20 000

　　2.债权人A公司的会计处理：

　　借：银行存款170 000

　　　　固定资产100 000

　　　　应收账款——B公司 100 000

　　　　长期股权投资——B公司 200 000

　　　　营业外支出——债务重组损失 30 000

　　　　贷：应收账款——B公司 600 000

　　从以上例子可以看出，新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，并将产生的债务重组收益计入当期损益（而不是资本公积），因而，执行新准则后，进行债务重组必将增加债务人的当期利润。

　　【主要参考文献】

　　[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[N].北京：中国财政经济出版社，2006.

　　[2] 郑庆华.新旧会计准则差异比较与分析[N].北京：经济科学出版社，2006.

　　[3] 李江萍.会计专题[N].上海：立信会计出版社，2006.

　　[4] 周立.新会计核算制度释疑——具体准则实务指引[N].成都：四川科学技术出版社，2004.

　　[5] 李金荣.新准则下债务重组的会计处理[J].财务与会计导刊（实务读本），2007（7）.